Новости

Комментарии к правилам (стандартам)

источники аудиторских доказательств.

В соответствии с п. 3.1 правила (стандарта) возможными

источниками получения аудиторских доказательств в первую

очередь являются первичные документы и регистры

бухгалтерского учета клиента и его бухгалтерская отчетность.

Кроме того, к источникам могут относиться результаты

проводимых клиентом периодических инвентаризаций, результаты

анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического

субъекта, а также сопоставления документов клиента друг с

другом и с документами других организаций. Наконец,

источником аудиторских доказательств могут служить устные

высказывания сотрудников проверяемой организации и других

лиц, имеющих отношение к аудиторской проверке.

В п. 3.2 рассматривается такая категория, как качество

аудиторских доказательств. Отмечается, что наиболее ценными

аудиторскими доказательствами считаются доказательства, по-

лученные аудитором непосредственно в результате исследования

хозяйственных операций клиента. При этом имеется в виду, что

любые другие отчеты, обзоры, результаты, выводы, касающиеся

бухгалтерской отчетности клиента, имеют существенно меньшую

доказательную ценность, чем сведения, непосредственно полу-

ченные аудитором.

Часто в ходе практического аудита приходится

сталкиваться с ситуацией, когда различные аудиторские

доказательства противоречат друг другу. Согласно п. 3.4 в

подобном случае аудитору следует использовать дополнительные

аудиторские процедуры (в зависимости от конкретной

ситуации). При этом аудитор должен стремиться разрешить

возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности

собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

В соответствии с международным стандартом аудита, если

аудиторские доказательства, полученные из различных и не

зависимых друг от друга источников, совпадают, это имеет

"кумулятивный эффект". Другими словами, достоверность таких

доказательств в совокупности выше простой суммы таких

доказательств в отдельности.

Очень важным является п. 3.5 правила (стандарта), в

котором регламентируются действия аудитора в том случае,

если клиент не предоставляет аудитору документацию в

необходимом для полноценной проверки объеме или если

аудиторская организация оказывается не в состоянии собрать

необходимые аудиторские доказательства. Аудиторы обязаны

отражать все такие случаи в своем письменном отчете

руководству клиента по результатам аудита. В тех случаях,

когда недостающие аудиторские доказательства касаются статей

бухгалтерской отчетности, имеющих существенное значение,

аудитор может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского

заключения, отличного от безусловно положительного. Это

значит, что аудитор может официально отказаться от

составления аудиторского заключения на том основании, что

имело место ограничение объема аудита, т.Е.

Воспрепятствование проведению аудиторской проверки в

необходимом объеме. Аудитор также может принять решение о

подготовке условно положительного или отрицательного

аудиторского заключения.

Методы получения аудиторских доказательств.

В этом разделе правила (стандарта) описаны наиболее

распространенные способы получения аудиторских доказательств:

проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

инвентаризация;

проверка соблюдения правил учета отдельных

хозяйственных операций;

подтверждение;

устный опрос персонала, руководства экономического

субъекта и независимой (третьей) стороны;

проверка документов;

прослеживание;

аналитические процедуры;

подготовка альтернативного баланса.

Однако аудитор при необходимости может использовать и

другие аудиторские процедуры.

Анализируя сходства и различия российского и меж-

дународного стандартов, следует отметить, что девять методов

получения аудиторских доказательств, описанных в правилах

(стандартах), противопоставлены пяти процедурам получения

аудиторских доказательств, предусмотренным в международном

стандарте, а именно:

инспекция;

наблюдение;

запрос и подтверждение;

вычисление;

аналитические процедуры.

Запрос и подтверждение, проверка правильности

вычислений и аналитические процедуры почти точно

соответствуют российскому аналогу (запрос и подтверждение

включает также устный опрос из российского стандарта).

Инспекция (с точки зрения международного стандарта сюда

входит проверка документов и товарно-материальных ценностей)

и наблюдение соответствуют инвентаризации, проверке

документов и прослеживанию. Что касается соблюдения правил

учета отдельных хозяйственных операций и подготовки

альтернативного баланса, то эти способы получения

аудиторских доказательств не имеют аналогов в зарубежной

практике.

В дополнение к международному стандарту аудита,

посвященному аудиторским доказательствам, существует еще

один стандарт, относящийся к специфическим вопросам поиска

аудиторских доказательств, который включает пять разделов:

присутствие на пересчете материальных ценностей

(инвентаризации);

подтверждение дебиторской задолженности;

запросы, связанные с судебными процессами и исками;

оценка и раскрытие долгосрочных инвестиций;

информация о сегментах (анализ различных видов

деятельности многопрофильных предприятий).

Таким образом, несмотря на некоторое сходство по

содержанию, российское правило (стандарт) от международного

аналога значительно отличается по форме, что не всегда идет

на пользу российскому правилу (стандарту). Можно высказать

пожелание о том, чтобы в ходе дальнейшей работы над правилом

(стандартом) его текст был приближен к международным нормам.

Прокомментируем отдельные методы получения аудиторских

доказательств, предусмотренные правилом (стандартом)

аудиторской деятельности.

Проверка арифметических расчетов

клиента (пересчет).

Наиболее очевидная и широко распространенная ошибка

бухгалтера, которую должны оперативно выявлять аудиторы,

заключается в арифметических просчетах. Надежная организация

бухгалтерского учета (система двойной записи, сверка

числовых показателей между подразделениями бухгалтерии и в

расчетах со сторонними организациями и т. П.) Может

минимизировать вероятность таких ошибок. Надежным средством

недопущения случайных односторонних проводок являются

компьютерные средства ведения бухгалтерского учета, которые

избавляют бухгалтера от большого объема рутинных

арифметических вычислений. Тем не менее исключить

вероятность появления чисто арифметических ошибок или ошибок

ввода в компьютер с клавиатуры нельзя.

Согласно п. 4.2.1 правила (стандарта) аудитору

рекомендуется проводить самостоятельный пересчет

арифметических операций клиента. В п. 4.2.2 подчеркивается,

что такие проверки должны осуществляться на выборочной

основе. Действия аудитора при этом описываются в правиле

(стандарте) "аудиторская выборка", которое предполагается

прокомментировать в одном из следующих номеров газеты.

Следует отметить, что размер выборки не будет большим,

поскольку он практически не зависит от количества "ручных"

расчетов клиента и уж, во всяком случае, не прямо

пропорционален ему.

В п. 4.2.3 предусмотрено, что в случаях, когда клиент

ведет бухгалтерский учет с применением компьютерных средств,

аудиторская организация может осуществлять проверку расчетов

с применением эвм. В данном случае речь идет о так

называемых компьютерных средствах проведения аудита. Многие

крупные западные аудиторские фирмы имеют специалистов,

программное и компьютерное обеспечение, с помощью которых

они могут подключаться непосредственно к эвм и программе,

используемыми клиентом для ведения бухгалтерского учета. Это

позволяет аудиторам получать подтверждение правильности

оформления бухгалтерских операций. Такие специальные

компьютерные программы могут работать со всеми наиболее

часто применяемыми в данных странах программами по ведению

учета, а иногда и непосредственно с базами данных,

содержащими бухгалтерскую информацию.

Существует международный стандарт аудита, содержащий

перечень требований к работе с такими программами и

рекомендации аудиторам по использованию подобных программ.

Авторам статьи не известны случаи применения компьютерных

средств анализа программ бухгалтерского учета в

отечественной практике, тем не менее данное российское

правило (стандарт) уже предусматривает такую возможность.

Инвентаризация.

Инвентаризация - это мероприятие, в ходе которого

производятся проверка наличия имущества экономического

субъекта, получение ориентировочной информации о стоимости

такого имущества и проверка финансовых обязательств клиента.

В соответствии с российским и международным стандартом

аудиторы не обязаны сами проводить инвентаризацию, они

должны, если такая необходимость возникает в ходе проверки,

присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками

проверяемой организации. По просьбе аудиторов может быть

организована внеплановая инвентаризация. Вместе с тем при

необходимости проведения сложных проверок, требующих

привлечения большого количества сотрудников клиента,

аудиторам целесообразно координировать свои действия с

руководством проверяемой организации.

Поскольку цель аудита заключается в выражении

аудитором мнения о достоверности бухгалтерской отчетности

проверяемой организации, крайне важно подтвердить остаток

товарно-материальных ценностей, числящихся на балансе

клиента на отчетную дату. Аудиторы чисто физически не в

состоянии одновременно проверить наличие ценностей на

складах всех своих клиентов по состоянию на 31 декабря

отчетного года. Для повышения достоверности полученных

аудиторских доказательств мы можем порекомендовать

аудиторским организациям обеспечить свое присутствие по

крайней мере на двух инвентаризациях: одной - до и одной -

после отчетной даты.

Интересно проследить, как менялись роль и значение

инвентаризации товарно-материальных ценностей в различные

моменты развития отечественной экономики. В советские

времена такие инвентаризации должны были предотвращать

массовые хищения "социалистической собственности". К

сожалению, проводившиеся тогда плановые инвентаризации часто

происходили формально, "для галочки" и не выполняли в полной

мере свои функции. Важную роль играли внезапные ревизии,

нередко сопровождавшиеся тщательными инвентаризациями.

В начале развития рыночных отношений в нашей стране

важность такого мероприятия, как инвентаризация,

уменьшилась, поскольку у многих предприятий появились

настоящие владельцы, заинтересованные в том, чтобы их

имущество не разворовывалось, и на таких предприятиях стали

устанавливаться надежные механизмы контроля.

В ходе ведения бухгалтерского учета появились две

противоположные тенденции внесения умышленных искажений. Во-

первых, многие российские организации строят свой учет так,

чтобы занижать балансовую прибыль и стоимость основных

средств с целью занижения налога на прибыль и налога на

имущество. Для этого затраты на приобретение или постройку

основных средств проводятся по учету как текущие расходы.

Заметим, что данная тенденция оказывает негативное влияние

на привлечение в такие предприятия западных инвесторов.

Зарубежные специалисты при близком знакомстве с нашими

предприятиями часто бывают неприятно удивлены тем, что

преуспевающие заводы имеют очень маленькую прибыль, да и

активы гораздо меньше, нежели можно было бы ожидать, исходя

из специфики деятельности и объемов реализации продукции. Не

следует сбрасывать со счетов и возможность справедливых

претензий налоговых инспекций к таким предприятиям и

последующие претензии к аудиторам их клиентов за то, что

аудиторы проявили в ходе проверки больше доброжелательности,

чем, например, налоговая полиция.

Во-вторых, некоторые предприятия поступают наоборот:

их прибыль и сумма активов завышены, поскольку чисто текущие

затраты проводятся как увеличение стоимости основных

средств. Такая модель поведения пока больше характерна для

западных предприятий. Однако можно ожидать, что и

руководители многих отечественных предприятий вскоре поймут,

что долгосрочные преимущества внешних инвестиций являются

более предпочтительными, чем сиюминутные выгоды от экономии

на налогах, тем более в условиях инвестиционного голода в

стране. Для западной практики весьма типична ситуация, когда

гнев обманутых пользователей ложной финансовой информации

(отмеченная в отчетности прибыль на поверку оказывается

замаскированным убытком) оборачивается против аудиторов.

Все это еще раз доказывает необходимость присутствия

аудитора на инвентаризациях, проводимых в ходе проверки.

Подробные рекомендации практическим аудиторам, планирующим

свое участие в инвентаризациях, приводятся в пп. 4.3.3 и

4.3.4.