Новости

Комментарии к правилам (стандартам)

проверка соблюдения правил учета отдельных

хозяйственных операций.

Большое значение в отечественном аудите имеет проверка

правильности учета хозяйственных операций клиента. В

большинстве западных стран организации сами готовят план

счетов, разрабатывают типовые проводки, готовят отчетные

формы, основываясь на минимуме общих требований к учету и

отчетности. У нас является характерной жесткая регламентация

требований к учету. Во временных правилах аудиторской

деятельности в российской федерации подчеркивается, что

"основной целью аудиторской деятельности является

установление достоверности бухгалтерской (финансовой)

отчетности экономических субъектов и соответствия

совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нор-

мативным актам, действующим в российской федерации" (п. 5).

Хотим обратить внимание, что аудиторам не следует

ограничиваться информацией о порядке оформления

хозяйственных операций, полученной по результатам бесед с

учетными работниками, им следует ознакомиться с документами

и по возможности осуществить в ходе аудита наблюдение за

тем, как фактически оформляются определенные операции.

Подтверждение.

Западные аудиторские фирмы широко практикуют

использование прямых подтверждений необходимой информации от

банков и деловых партнеров организаций, подлежащих аудиту. В

соответствии с п. 4.5.1 правила (стандарта) такие

подтверждения должны быть получены аудиторской организацией

в письменной форме от независимой (третьей) стороны об

остатках на счетах учета денежных средств, счетов расчетов,

счетов дебиторской и кредиторской задолженности.

Поскольку у нас не принято предоставлять аудиторам

информацию, содержащую коммерческую тайну, рекомендуется

готовить такие запросы в виде документа от имени руководства

проверяемой организации (п. 4.5.2). Вместе с тем

руководители проверяемой фирмы должны сами запросить

"третьи" организации выслать ответ на адрес аудиторской

фирмы. Аудиторам целесообразно проследить за подготовкой

проверяемыми таких запросов и самим отправить их по почте

или факсу (так как проверяемые могут быть заинтересованы в

том, чтобы такие запросы не дошли до адресата). В случае

необходимости аудиторским организациям разрешается входить в

контакт с организациями, которым был направлен запрос (см.

П. 4.5.2). Кроме того, аудиторам предписывается проводить

дополнительные аудиторские процедуры в случаях, когда

информация от независимой стороны расходится с информацией,

предоставленной самим клиентом (п. 4.5.4).

В практике одного из авторов данной статьи был

следующий случай. В ходе аудита фирмы, представляющей в

россии весьма авторитетную международную организацию,

выяснилось, что на счете в российском банке ею хранились

значительные валютные средства. Этот банк начал испытывать

финансовые трудности, задерживать по нескольку недель

входящие и исходящие платежи, а через какое-то время и вовсе

потерпел финансовый крах. За некоторое время до того, как

банк прекратил операции по счетам, фирма-клиент перечислила

все свои валютные средства за рубеж на счет материнской

организации. Однако международная организация сообщила, что

на ее счет поступила только половина перечисленных средств.

Банк наотрез отказался признаться в том, что присвоил поло-

вину денег.

Когда в ходе аудита банку был направлен запрос,

аудиторы получили однозначный и абсолютно официальный ответ,

что сальдо по валютному счету аудируемой фирмы в этом банке

равно нулю, поскольку все средства в указанной сумме были

перечислены по конкретному адресу в указанный срок. Аудиторы

оказались перед непростым выбором - с одной стороны,

множество косвенных доказательств вины банка (например,

оплата аванса за услуги аудиторов произошла в несколько

приемов и только после того, как вся сумма целиком была

снята по выписке с рублевого счета проверяемой фирмы в том

же самом банке). Вместе с тем по международным стандартам

аудита, в соответствии с которыми по условиям контракта

между фирмой и аудитором должна была проводиться проверка,

степень доверия аудитора подтверждению "независимого" банка

должна была быть выше, чем информации, предоставленной самой

фирмой или ее материнской организацией. Аудиторам пришлось

дать условно положительное заключение, в котором содержалась

оговорка о том, что сальдо по валютному счету в банке,

имеющее существенное значение для бухгалтерской отчетности,

не имеет независимого подтверждения. Клиент и материнская

организация были вынуждены согласиться с таким аудиторским

заключением.

Очевидно, что письменные запросы должны направляться

не всем контрагентам проверяемой организации, а лишь

некоторым (в первую очередь тем организациям, подтверждение

сальдо взаиморасчетов с которыми играет существенную роль

для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности как

таковой, затем организациям, привлекшим внимание аудиторов,

и в последнюю очередь - нескольким организациям, случайным

образом отобранным из всех оставшихся).

Устный опрос персонала, руководства

экономического субъекта и независимой

(третьей) стороны.

На всех этапах аудиторской проверки аудиторы могут

проводить устный опрос персонала клиента, его руководства

или представителей любой другой организации ("третьей

стороны") (п. 4.6.1). В первоначальных редакциях документа

устный опрос "привязывался" лишь к начальной стадии

проверки. Французские специалисты-аудиторы, проводившие

экспертизу проекта, обратили внимание на нецелесообразность

такой формулировки, так как ценность опроса как способа по-

лучения доказательств сохраняется и на последующих этапах

проверки.

Следует отметить, что беседы с персоналом и другими

лицами должны быть записаны аудитором в виде протокола или

краткого конспекта, в котором необходимо указать имена

опрашивающего и опрашиваемого.

Для записи бесед целесообразно использовать специально

подготовленный аудиторский блокнот или бланк, разграфленный

в виде таблицы-пустографки, содержащий поля для ввода такой

информации, как наименование клиента, дата заполнения,

фамилия аудитора и т.П. Если лицо, с которым ведется беседа,

настороженно относится к разговору "под запись", можно

порекомендовать аудитору законспектировать наиболее важные

ее результаты сразу по окончании такой беседы. Еще одним

удобным приемом, который можно рекомендовать, являются

пометки на полях, где по ходу записи можно указать, что

именно надо проверить, уточнить или выяснить.

Записи результатов опросов аудитор обязан приобщать к

другим рабочим документам аудиторской проверки (п. 4.6.4).

Рекомендуется также (п. 4.6.3) подготавливать бланки с

перечнями типовых вопросов, что должно позволить экономить

время на проведение опроса и запись его результатов.

Проверка документов.

Основное, чем занимаются аудиторы в ходе осуществления

аудита, - это проверка документов клиента. Эта операция не

требует пространных комментариев. Ограничимся замечанием о

том, что аудитор должен убедиться в реальности

предоставленных документов. Необходимо выбрать определенные

записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции

в учете вплоть до первичного документа, который должен

подтвердить реальность и целесообразность выполнения этой

операции. Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что

все положенные реквизиты заполнены правильно.

Прослеживание.

Операция прослеживания служит для контроля оформления

конкретной хозяйственной операции клиента. Она заключается в

последовательном просмотре отражения операции от первичного

документа через журнал учета хозяйственных операций или

регистры учета вплоть до оборотной ведомости или главной

книги.

Для определения круга операций и событий, которые

целесообразно проверить таким образом, рекомендуется

использовать прием, хорошо известный опытным аудиторам (п.

4.8.3). Можно изучить кредитовые обороты по счетам главной

книги (или соответствующей компьютерной распечатки данных

клиента), обращая внимание на нетиповые, необычные

корреспонденции счетов. Такой подход позволяет быстро найти

нетипичные операции клиента, которые зачастую являются

ошибочными либо связаны с умышленными искажениями

отчетности, либо направлены на исправление ранее допущенных

ошибок. Однако следует учесть, что данный подход предъявляет

высокие требования к квалификации проверяющего, поскольку

для этого в первую очередь требуется помнить все возможные

типовые корреспонденции счетов.

Разумеется, прослеживание операций должно

осуществляться на выборочной основе (п. 4.8.4).

Аналитические процедуры.

Одним из типов аудиторских процедур, по существу,

являются аналитические процедуры. Они заключаются в анализе

и оценке полученной аудитором информации, исследовании

важнейших финансовых и экономических показателей клиента с

целью выявления необычных и неверно отраженных в

бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а

также в выяснении причин таких ошибок и искажений.

Существует одно широко распространенное заблуждение,

касающееся аналитических процедур. Многие аудиторы считают,

что этот термин обозначает анализ финансово-хозяйственной

деятельности экономического субъекта. Тем не менее это не

так. Финансовый анализ деятельности клиента может

проводиться аудиторскими фирмами в качестве сопутствующих

аудиту работ и услуг. Можно сказать, что аналитические

процедуры предполагают использование элементов финансового

анализа.

В хозяйственной деятельности экономического субъекта

существует большое количество очевидных закономерностей,

например: чем больше объем выполняемых работ, тем больше

должна быть заработная плата персонала; чем больше объемные

показатели деятельности предприятия, тем больше должны быть

налоги и сборы; амортизационные отчисления должны быть

связаны со стоимостью основных средств, находящихся на

балансе, и т.П. Опытный аудитор должен анализировать

отчетность текущего и предыдущих лет, убеждаясь, что

изменения в ней носят логичный, предсказуемый характер.

Непредсказуемые, на первый взгляд, отклонения также должны

подвергаться анализу, для них должны быть найдены

удовлетворительные объяснения, и все это необходимо

использовать для грамотного планирования аудита, поиска тех

областей учета, которые целесообразно проверить более

тщательно.

Как следует из п. 4.9.2 комментируемого правила

(стандарта), аналитические процедуры в большинстве случаев

предполагают сравнение отдельного показателя с неким

эталонным значением, поэтому распространенной ошибкой

является неправильный выбор такого эталона.

Опыт стажировки российских аудиторов и их участие в

аудиторских проектах на западе показали, что там

аналитическим процедурам отводится большая роль. В самом

деле, если экономика не подвержена серьезной инфляции, а

законодательство стабильно, финансовые показатели работы

коммерческих организаций также должны отличаться высокой

стабильностью. Если аудиторы несколько лет назад провели

тщательную проверку клиента и все ежегодные показатели его

бухгалтерской отчетности с тех пор почти не меняются или

демонстрируют равномерный стабильный рост, аудиторы могут

позволить себе без большого риска проверять документы такого

клиента достаточно бегло. В то же время любые неожиданные

отклонения отчетных показателей клиента от общей тенденции

являются для аудиторов индикатором тех областей учета,

которые им следует проверять максимально тщательно. В конце

концов должны быть найдены разумные объяснения таких

отклонений. Можно ожидать, что в ходе дальнейшей

стабилизации российской экономики и в условиях, когда

аудиторские фирмы перейдут от многочисленных первичных работ

с клиентами к накоплению многолетнего опыта сотрудничества с

ними, аналитические процедуры будут занимать более важное

место в деятельности наших аудиторов.

Вопросам порядка проведения аналитических процедур в

аудите предполагается посвятить отдельное правило (стандарт)

аудита. Подготовка его должна быть завершена к концу 1997 г.

Подготовка альтернативного баланса.

В данном подразделе речь идет не о подготовке

балансовой ведомости организации как элементе бухгалтерской

отчетности, а о балансе сырья, материалов и выхода готовой

продукции.

Такой баланс позволяет аудиторской организации выявить

отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и

выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем

самым убедиться в правильности исчисления бухгалтерского

результата.

Н. Ремизов,

директор департамента методологии бухгалтерского

учета и аудита аудиторской фирмы "фбк"

е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита нифи минфина россии

о. Островский,

заведующий отделом методологии бухгалтерского

учета и аудита нифи минфина россии