Новости

аудиторской деятельности.

Внутрифирменный контроль качества

аудита *.

___________________

* Правило (стандарт) "внутрифирменный контроль

качества аудита", одобренное комиссией по аудиторской

деятельности при президенте рф 15 июля 1998 г. (Протокол n

4), опубликовано в журнале "аудиторские ведомости" n 8 за

1998 г.

Качество работы большинства российских аудиторских

фирм в настоящее время вызывает серьезную озабоченность как

у пользователей аудиторских услуг и государственных органов,

так и у аудиторов, заинтересованных в устойчивом развитии

рынка аудиторских услуг и повышении престижа аудиторской

профессии. В 1997 г. Количество жалоб на некачественный

аудит в нашей стране возросло в 2,4 раза по сравнению с 1996

г. В сша ежегодное количество исков к аудиторам составляет

около 4 тыс., И, хотя не все они связаны с претензиями к

качеству аудита (могут быть иски, например, по поводу

нарушения конфиденциальности информации и т.П.), Таких исков

большинство. Можно уверенно прогнозировать, что нас ожидают

те же проблемы, и решение их невозможно без создания системы

контроля качества работы аудиторов.

Контроль качества аудита можно условно разделить на

внешний и внутренний. В западной практике функции внешней

проверки в разных странах осуществляются государственными

органами и/или общественными органами. Внутренний контроль

качества должен быть организован внутри аудиторских фирм как

таковых, поэтому такой контроль еще называют внутрифирменным.

Во временных правилах аудиторской деятельности

рассматривается неквалифицированное проведение аудиторской

проверки, которое может привести к убыткам для государства

или для экономического субъекта. Это влечет за собой

соответствующую ответственность аудитора (аудиторской

фирмы), который провел такую проверку. При этом вопрос о

том, что считать "неквалифицированным проведением" не

обсуждается. Это позволяло любому клиенту, которому

налоговые органы после окончания аудита начислили

дополнительную сумму налогов и штрафов, считать виноватыми в

таком ущербе именно аудиторов и соответственно предпринимать

попытки возместить его. Известны случаи обращений клиентов в

цалак с жалобами на якобы неквалифицированное проведение

аудита в качестве реакции на строгие, но справедливые

замечания аудиторов. Однако большинство попыток возместить в

судебном порядке убытки, причиненные аудиторами, не

увенчались успехом, поскольку истцам не удалось доказать

низкую квалификацию работы аудиторов.

После подготовки первых правил (стандартов)

аудиторской деятельности комиссия по аудиторской

деятельности при президенте российской федерации выступила с

заявлением о том, что критерием качества при проведении

аудита является выполнение аудиторами правил (стандартов).

Это заявление, с одной стороны, оберегает добросовестных

аудиторов от необоснованных претензий некоторых клиентов,

но, с другой стороны, ставит "вне закона" тех аудиторов,

которые не планируют аудит в письменной форме, не оформляют

аудиторский файл, не собирают аудиторские доказательства и

не проводят выборочную проверку так, как это предписано,

хотя клиенты ими довольны.

Отметим, что мы не имеем в виду тех "специалистов",

которые дают положительное аудиторское заключение за

определенное вознаграждение, даже не заглядывая при этом в

документы клиента. Тем не менее зачастую перед аудиторами

возникает проблема выбора. Заказчики (как правило, это

руководители исполнительного органа экономического субъекта,

а также руководители бухгалтерии или других финансовых

служб) хотят получить от аудиторов полезные рекомендации по

части бухгалтерского учета и налогообложения. Добросовестный

аудитор в процессе работы вынужден выполнять действия,

повышающие его трудозатраты, но не всегда оправданные с

точки зрения клиента. В условиях жесткой конкуренции на

рынке аудиторских услуг хороший аудитор нередко оказывается

в убытке, а недобросовестный - в прибыли. Видимо, на данном

этапе только срочные меры по внешнему контролю за работой

аудиторских фирм и соответствующие жесткие меры к тем, кто

не выполняет требования правил (стандартов), способны

исправить дело.

Например, многие коммерческие организации, особенно

располагающие своими производственными помещениями,

вынуждены отвлекать значительные ресурсы на проведение

мероприятий по противопожарной обороне, а те фирмы, которые

специализируются также на общественном питании, вынуждены,

кроме того, проводить мероприятия, связанные с надлежащим

санитарным состоянием своих помещений по приготовлению пищи.

Казалось бы, фирмы должны быть заинтересованы и в том, и в

другом: случившийся пожар может уничтожить большие товарно-

материальные ценности и привести к значительным убыткам, а

заболевания или пищевые отравления, вызванные

антисанитарными условиями, влекут за собой штрафы, судебное

преследование, потерю деловой репутации. Вместе с тем на

начальном этапе желание получить большую прибыль нередко

преобладает над осторожностью. Должен "грянуть гром", т.Е.

Произойти пожар или другие аналогичные события, чтобы

предприниматель по собственной инициативе, не задумываясь о

наличии или отсутствии налоговых льгот, начал бы

предпринимать специальные меры (например, поручить отдельным

сотрудникам следить за наличием огнетушителей или

накрахмаленных колпаков). Что-то похожее происходит сейчас и

в аудите. Пока аудиторы стараются за минимально разумную

плату дать клиенту как можно больше консультаций под

вывеской аудита, они неизбежно будут потакать интересам

клиента, поскольку наибольшим риском для них является потеря

расположения клиента. Когда большинство аудиторов будет

отвечать своей репутацией и карманом за каждый лопнувший

банк или обанкротившееся предприятие, многие проблемы

внедрения в работу аудиторских стандартов будут решены сами

собой. Пока же приходится рассчитывать на создаваемую

систему административных мер по контролю за аудиторами,

понимая при этом, что она будет гораздо менее эффективна,

чем описанный выше механизм. Со временем роль

внутрифирменных мер по контролю качества аудита будет

неуклонно возрастать, а роль внешних контролирующих

организаций снизится. Западный опыт указывает, что это так.

Прежде чем перейти непосредственно к правилу

(стандарту) по внутрифирменному контролю качества аудита,

ознакомим читателя с ситуацией по правилу (стандарту) о

внешнем контроле. Сначала на конкурс были представлены два

варианта первой редакции правила (стандарта), охватывающие

оба вида контроля. Однако экспертный совет по аудиторским

стандартам при нифи минфина россии на своем заседании,

состоявшемся 13 октября 1997 г., Не был удовлетворен

изложением вопросов внешнего контроля ни в одном из

представленных материалов и принял решение исключить эти

вопросы из второй редакции, заново проработать их, а затем

выпустить отдельное правило (стандарт), посвященное внешнему

контролю качества аудита.

Эта работа в настоящее время движется весьма медленно.

К сожалению, цалак минфина и банка россии не располагают ни

средствами, ни необходимым штатом собственных

квалифицированных специалистов, чтобы проверять на

регулярной основе все лицензированные аудиторские фирмы и

всех аудиторов-индивидуалов. В то же время ясно, что полу-

мерами здесь не обойтись, необходимо, чтобы каждый носитель

аудиторской лицензии был охвачен такой проверкой, особенно

сейчас, когда правила (стандарты) впервые в российской жизни

внедряются в практику работы. Сейчас существуют три основных

подхода к организационным аспектам системы внешнего контроля

качества аудита. Согласно одному из них это должны делать

специально уполномоченные аудиторские фирмы (авторитетные и

выбираемые минфином или банком россии либо системой их

цалак). В соответствии со вторым вариантом такую проверку

должны осуществлять специалисты (физические лица),

кандидатуры которых также должны отбираться и утверждаться

минфином и банком россии. Согласно третьему подходу такая

работа должна быть передана общественным объединениям

аудиторов. В последнее время наблюдается сближение этих

подходов. Например, предлагается, чтобы минфин и банк россии

могли наделять отдельные общественные объединения правом

организовывать проверки и отзывать это право у тех

общественных объединений, которые не оправдали их надежд.

Большую проблему в российских условиях представляет

сохранение конфиденциальной информации о клиентах

проверяемой аудиторской организации. Как известно,

аудиторская организация берет обязательство о неразглашении

секретов клиента. Если сторонние проверяющие потребуют от

аудиторов предоставить им допуск к рабочей документации

проверок (а только так можно проверить, следуют ли

проверяемые аудиторы стандартам), они станут обладателями

некоторых из этих секретов, и аудиторы уже не смогут

воспрепятствовать дальнейшему распространению таких

сведений. Вызывает опасение у аудиторов и возможность

доступа сторонних специалистов к их методикам и

производственным ноу-хау, которые, возможно, дают им сегодня

преимущества в борьбе с конкурентами на рынке аудиторских

услуг. Кроме того, следует принимать во внимание

использование проверяющими из других аудиторских фирм полу-

ченной информации о проверяемых с целью получения

возможности переманивания их клиентуры, а также возможностей

любых иных способов недобросовестной конкуренции. На западе

нет таких проблем, потому что подчас и аудитор, проверяющий

клиента, и специалист, проверяющий аудитора, в равной мере

рискуют потерять эту работу, если разгласят информацию о

клиенте, поэтому клиенты там доверяют обоим. Нет на западе и

серьезных различий в методиках работы аудиторов, что

характерно для нынешнего рынка таких услуг у нас.

В связи с организацией системы внешнего контроля

качества возникает вопрос о том, каким образом будут

финансироваться такие проверки. Проверки, осуществляемые

общественными объединениями аудиторов, можно финансировать

за счет средств членских взносов таких объединений. При этом

непонятно, кто будет проверять аудиторские фирмы, которые не

являются членами таких авторитетных аудиторских объединений

и, в частности, вообще не считают нужным входить в какие-

либо объединения. В других случаях логично было бы проводить

проверки за счет проверяемых, подобно тому, как за аудит по-

ложено платить тому, кого аудируют. Однако очевидно, что

такие вопросы должны быть решены в законодательном порядке.

Таким образом, в правиле (стандарте) по

внутрифирменному контролю качества аудита исходят из двух

важных посылок. Во-первых, аудит считается качественным,

если он проведен в соответствии с правилами (стандартами)

аудиторской деятельности и другими нормативными документами,

регулирующими аудит, а не в том случае, если клиент доволен

его результатами. Во-вторых, предметом правила (стандарта)

являются требования к внутрифирменным мерам по поддержанию и

контролю качества аудита, а не все меры по контролю качества

и не меры по контролю извне. Такая трактовка правила

(стандарта) вызвана не тем, что система внешнего контроля

качества аудита здесь недооценивается, а тем, что

регулирование его выходит за рамки правила (стандарта) и

требует решения на ином правовом уровне.

Правило (стандарт) состоит из четырех разделов (общие

положения; функции сотрудников аудиторской организации в

ходе осуществления аудита; требования к контролю качества

работы внутри аудиторской организации; обеспечение

надлежащего качества работы в ходе конкретной аудиторской

проверки).

Следует отметить, что данное правило (стандарт)

подготовлено в целом на основе международного аналога,

особенно третий и четвертый разделы, которые, по сути,

представляют собой адаптированный к российским условиям

перевод международного стандарта isa 220 quality control for

audit work. Что касается второго раздела, то он представляет

собой оригинальный (отсутствующий в международном аналоге)

текст, речь в котором идет об иерархии сотрудников в

аудиторской фирме. Необходимость такого раздела связана с

тем, что в отличие от западных аудиторских фирм во многих

российских фирмах отсутствует нормальное распределение

функций и ответственности, что неизбежно отрицательно

сказывается на качестве аудита.

Функции сотрудников аудиторской организации

в ходе осуществления аудита.

В соответствии с п. 2.1 комментируемого правила

(стандарта) профессиональных сотрудников аудиторских

организаций с точки зрения функций, выполняемых в ходе

аудита, можно разделить на следующие категории:

руководители аудиторской организации;

руководители аудиторских проверок;

старшие аудиторы (руководители звеньев или групп);

рядовые участники аудиторских проверок.

Особо оговаривается, что данные категории не

тождественны названиям должностей сотрудников аудиторской

организации, предусмотренных их штатным расписанием, и не

обязательно должны совпадать с названием таких должностей.

Предполагается, что для руководства аудиторской проверкой

конкретного экономического субъекта из числа сотрудников

аудиторской фирмы будет назначен специалист, отвечающий

необходимому набору качеств, сформулированному в правиле

(стандарте).

В соответствии с п. 18 временных правил аудиторское

заключение, подготовленное организацией, должно быть

подписано руководителем этой аудиторской организации или

другим лицом, уполномоченным на это. В правиле (стандарте)

дается определение руководителя аудиторской организации как

сотрудника, входящего в состав администрации или

собственников аудиторской организации, который имеет право

подписи аудиторских заключений от имени этой организации.

Имеется оговорка, что такое определение руководителя дается

для целей именно этого правила (стандарта), поскольку с

точки зрения качества аудита именно момент подписи

аудиторского заключения имеет наиболее важное значение.

В соответствии с п. 2.3 правила (стандарта)

руководитель аудиторской организации ведет переговоры с

руководством экономического субъекта. По-видимому, такие

переговоры необходимо вести как на стадии знакомства с

клиентом, так и на стадии заключения договора на проведение

аудита, на этапе выполнения работы (если возникли какие-либо

сложности) и на стадии завершения работы, когда клиент может

быть недоволен заключением аудиторов или другими аспектами

проведенного аудита.

Руководитель аудиторской организации назначает

руководителя аудиторской бригады и комплектует бригаду

специалистов, направляемую на аудит экономического субъекта,

а в необходимых случаях может изменить ее состав.

Кроме того, руководитель аудиторской организации

выражает мнение данной организации о достоверности

бухгалтерской отчетности проверенного экономического

субъекта, отраженное в аудиторском заключении. При этом

такой руководитель должен быть осведомлен о всех

существенных причинах, определивших содержание выданного

этой организацией аудиторского заключения.

Непосредственно проводит проверку и руководит

персоналом, занятым в этой аудиторской проверке, сотрудник,

называемый руководителем аудиторской проверки. Такой

сотрудник назначается руководителем аудиторской фирмы и

подотчетен ему. В функции руководителя проверки входят:

организация и текущий контроль работы с конкретным

экономическим субъектом;

планирование работы (он утверждает общий план и

программу аудита);

обеспечение соответствия проводимого аудита и

подготовленной по его результатам рабочей документации

правилам (стандартам) аудиторской деятельности и

внутрифирменным требованиям;

информирование руководителя аудиторской организации об

основных результатах аудита, которые могут повлиять на

содержание и выводы аудиторского заключения.

В подчинении у руководителя проверки находятся старшие

аудиторы, которые несут ответственность за подготовку,

непосредственное осуществление и документальное оформление

аудиторских процедур, а также за организацию и контроль

работы подчиненных им рядовых участников проверки. В свою

очередь рядовые участники отвечают за выполнение

обязанностей, которые поручены им в ходе осуществления

аудита.

Таким образом, бригада специалистов, направляемая на

аудит, должна иметь иерархическую структуру. Во главе

пирамиды стоит руководитель аудиторской фирмы, который

определяет, кто из подчиненных ему специалистов будет

отвечать за работу с конкретными клиентами и докладывать ему

о результатах работы и возникающих по ходу проверки

проблемах. Руководитель проверки руководит одним или

несколькими старшими аудиторами, которые, с одной стороны,

непосредственно проводят аудиторские процедуры, а с другой

стороны, имеют в подчинении помощников (аттестованных, но

начинающих аудиторов, неаттестованных ассистентов и

стажеров, другой вспомогательный персонал). При этом старшие

сотрудники дают задания младшим и проверяют их работу так,

как это описано в четвертом разделе правила (стандарта).

В правиле (стандарте) рассматривается еще один важный

вопрос, а именно: кто из участников аудиторской проверки

обязан иметь аудиторский аттестат. Например, можно ли

назвать аудитором неаттестованного сотрудника аудиторской

фирмы. Нередко аудиторские фирмы брали опытных специалистов

с многолетним стажем работы бухгалтером или ревизором и

называли их аудиторами, имея в виду, что не сегодня-завтра

они сдадут необходимые экзамены и без труда получат

аттестат. Однако в первой редакции перечня терминов и

определений к правилам (стандартам) аудиторской деятельности

указано, что "аудитором" вправе именоваться только тот, у

кого есть аттестат аудитора. В соответствии с временными

правилами аудиторское заключение подписывает "аудитор,

проводивший проверку", но обычно в проверке участвуют

несколько человек, поэтому не совсем ясно, все ли они должны

подписывать документ или только тот, кто возглавляет эту

бригаду. В правиле (стандарте) указано, что руководитель

проверки в обязательном порядке должен быть аттестованным

специалистом (п. 2.8), а его аудиторская специализация

соответствовала бы специализации данного аудиторского

задания. При аудите страховых организаций или бирж

(внебюджетных фондов, инвестиционных институтов) аудиторам

достаточно иметь аттестат на осуществление общего аудита, но

руководитель такой проверки обязан иметь аттестат с

необходимой специализацией.

Много дискуссий при подготовке правила (стандарта)

вызвал вопрос о том, обязан ли руководитель аудиторской

организации быть аттестованным специалистом. Временные

правила содержат положение о том, что руководитель

аудиторской фирмы обязан подписывать аудиторское заключение

от имени этой фирмы, однако в них отсутствуют указания на

то, что он должен быть обязательно аттестован. Складывается

впечатление, что руководитель аудиторской фирмы не обязан

разбираться в тонкостях бухгалтерского учета,

налогообложения и аудита и его подпись под аудиторским

заключением означает не более чем подтверждение того факта,

что аудит проводился силами данной аудиторской фирмы.

Видимо, это не совсем правильно, и хороший руководитель все-

таки должен быть в состоянии разъяснить клиенту причины,

приведшие к отрицательному аудиторскому заключению.

Некоторые российские филиалы и отделения международных

аудиторских фирм работают под руководством западных

специалистов, которые подчас не знают специфики российского

учета и налогообложения, а с клиентами могут общаться только

через переводчика. На наш взгляд, руководителям таких фирм

было бы целесообразнее общаться с клиентами на одном языке

(и в прямом, и в переносном смысле). Вместе с тем

квалификационные ограничения на право занимать должность

руководителя организации определенного профиля могут быть

наложены только в законодательном порядке. (Например,

законодательство о банковской деятельности предусматривает

наличие определенного образования и стажа у лиц,

претендующих на занятие должности руководителя

исполнительного органа или главного бухгалтера банка.) Пока

же в правиле (стандарте) сформулировано (п. 2.5), что

"руководителем аудиторской организации может быть, как

правило, лицо, аттестованное на право осуществления

аудиторской деятельности по одной из аудиторских

специальностей".

Крупным аудиторским организациям, как российским, так

и отделениям международных фирм, будет несложно

удовлетворить требованиям данного правила (стандарта),

поскольку в них уже действует такая или похожая

иерархическая структура группы, осуществляющей конкретный

аудит. Реально звеньев в структуре может быть больше,

например между руководителем фирмы и руководителем проверки

может находиться директор отдела аудита, подчиняющийся

первому и руководящий вторым, а под началом у руководителя

проверки в ходе аудита может быть несколько групп, бригад

или звеньев с собственной сложной структурой. Поэтому

правилом (стандартом) допускается применение иных схем

работы (п. 2.13) при условии обеспечения надлежащего

распределения ответственности сотрудников за качество аудита.

Мелким фирмам, которые часто имеют в своем составе

единственного аттестованного аудитора, который одновременно

является руководителем этой фирмы, также будет несложно

установить иерархическую структуру. В правиле (стандарте)

описывается упрощенная двухуровневая система управления (п.

2.14), когда руководитель аудиторской фирмы является

руководителем проверки, имея в подчинении рядовых участников

проверки.

В случае когда аудит проводит специалист, имеющий

лицензию и действующий в качестве индивидуального

предпринимателя (п. 2.15), он самостоятельно несет

ответственность за качество выполняемого аудита. Следует

отметить, что таким аудиторам объективно трудно выполнить

все требования правил (стандартов) по надлежащему выполнению

аудита, поэтому можно предположить, что такие специалисты

будут проводить аудит субъектов малого предпринимательства,

где риск, связанный с неквалифицированным аудитом, невелик.

При дальнейшем развитии законодательства, регулирующего

аудиторскую деятельность, предоставлять этим специалистам

равные с аудиторскими фирмами права по аудиту средних и

крупных предприятий было бы, на наш взгляд, нецелесообразно.