Новости

(Продолжение. Начало см. В n 44, 46, 48, 49,

на втором месте после бухгалтерского баланса по своей

важности и информативности стоит отчет предприятия о

прибылях и убытках. Бухгалтерский баланс показывает

финансовое состояние предприятия на конец отчетного года, а

отчет о прибылях и убытках свидетельствует о финансовых

результатах производственно-хозяйственной деятельности за

год. Именно эти две отчетные формы подлежат публикации в

открытой печати, с тем чтобы все заинтересованные стороны, и

в первую очередь инвесторы, смогли ознакомиться с важнейшими

данными о предприятии.

Отчет о прибылях и убытках содержит сведения о

формировании финансовых результатов, причем самой первой

статьей отчета являются данные о выручке от реализации

товаров, продукции, работ и услуг. Сам показатель выручки

представляет собой выручку-нетто, очищенную от налога на

добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных

платежей, поскольку эти суммы подлежат перечислению в бюджет

и далее уже не участвуют в хозяйственном обороте предприятия

и не оказывают влияния на формирование конечных

хозяйственных результатов.

Следует отметить, что показатель реализации в

российских условиях может определяться двумя методами -

кассовым и методом начислений.

Кассовый метод с позиций предприятия-поставщика

является наиболее предпочтительным, так как и объем

реализации, и связанные с ним платежи и отчисления

определяются по поступлению "живых" денег на банковские

счета или в кассу предприятия (как известно, при расчетах

между предприятиями суммы до трех тысяч в деноминированных

рублях могут быть оплачены наличными путем их взноса в кассу

предприятия-поставщика). До этого момента отгруженная

продукция остается собственностью предприятия-поставщика и

учитывается в составе его средств на счете 45 "товары

отгруженные", и лишь после оплаты ее стоимость списывается с

этого счета на счет 46 "реализация продукции, работ, услуг".

Поэтому при заключении договоров на поставку продукции,

осуществление работ или оказание услуг должен быть точно

определен момент перехода права владения, пользования и

распоряжения отгруженной продукцией именно после поступления

оплаты за нее. В противном случае действует ст. 458

гражданского кодекса российской федерации, согласно которой

право собственности на отгруженную продукцию с момента ее

отгрузки (с момента сдачи товара перевозчику или организации

связи для доставки покупателю) переходит к покупателю, и

тогда в учете реализации применяется метод начислений:

стоимость отгруженной продукции показывается как выручка от

реализации. Именно метод начислений рекомендуется системой

национальных счетов и международными стандартами финансовой

отчетности, в частности стандартом 18 "доход".

Очевидно, что между показателями объема реализации,

исчисленными методом начислений и кассовым методом,

возникает разница на сумму отгруженной, но еще не оплаченной

продукции. Таким образом, если определять объем реализации

по отгрузке, а не по оплате, то предприятие в нынешних

условиях может оказаться в затруднительном финансовом поло-

жении. Ведь если нет оплаты, т.Е. "Живых" денег, а налоги в

соответствии с объемом реализации начислить и выплатить

необходимо, то такой порядок может вызвать острую нехватку

оборотных средств у предприятия. Поэтому в условиях всеобщих

неплатежей предприятиям крайне невыгодно учитывать объем

реализации по методу начислений, тем более что неисправным

плательщиком зачастую является государство.

Итак, публикуемый отчет о прибылях и убытках

начинается с показа объема реализации, т.Е. Основной статьи

доходов предприятия. Не следует смешивать доходы с прибылью:

лишь после вычета всех расходов из суммы доходов в остатке

получается прибыль. Поскольку рентабельность предприятия и

его инвестиционная привлекательность зависят не только от

доходов, но и от расходов, рассмотрим их подробнее.

В отчете о прибылях и убытках расходы представлены

тремя показателями:

1) себестоимость реализации товаров, продукции, работ,

услуг;

2) коммерческие расходы;

3) управленческие расходы.

Сразу следует отметить неточность формулировки,

касающейся себестоимости. В данном случае речь должна идти

не о себестоимости реализации, а о себестоимости

реализованной продукции (товаров, работ и услуг), поскольку

полная себестоимость реализации включает так называемые

коммерческие (внепроизводственные) и управленческие расходы.

Здесь для лучшего понимания структуры затрат необходимо

провести сравнение их новой группировки, принятой два года

назад, с традиционной классификацией затрат, существовавшей

в дореформенном учете, в соответствии с которой выделялись:

технологическая, цеховая, общезаводская и полная

себестоимости.

Технологическая себестоимость включала прямые затраты

по сырью и основным материалам, покупным полуфабрикатам и

комплектующим изделиям, основной (за фактически отработанное

время) заработной плате производственных рабочих основного

производства (т. Е. Цехов, непосредственно выпускающих ту

продукцию, ради которой и создано предприятие) с

начислениями, а также расходы на содержание и эксплуатацию

оборудования, занятого выпуском основной продукции.

Цеховая себестоимость отличается от технологической

тем, что к последней прибавляются расходы по управлению

цехом, так называемые цеховые, или общепроизводственные,

расходы.

Если к цеховой себестоимости прибавить расходы по

управлению заводом в целом (общезаводские, или

общехозяйственные, расходы), то в результате получится

фабрично-заводская, или производственная, себестоимость.

Эти затраты возникают до момента сдачи законченной

продукции на склад или сдачи выполненных работ, оказанных

услуг заказчику. Однако при отгрузке готовой продукции

покупателю требуется ее упаковать, т.Е. Израсходовать на нее

тару (ящики, бочки, мешки и т. П.) И так называемые тарные

материалы (стружки, опилки, металлическую ленту, пенопласт и

т. Д.). КРоме того, необходимо начислять заработную плату

рабочим-упаковщикам, причем эти расходы увеличиваются на

сумму отчислений в пенсионный фонд, фонд занятости и фонды

социального и обязательного медицинского страхования. Затем

продукцию следует погрузить и отправить покупателю

железнодорожным, автомобильным или водным транспортом,

оплатив при этом труд грузчиков и расходы по перевозке. Все

эти расходы, понесенные уже после завершения процесса

производства, называются внепроизводственными

(коммерческими) и будучи прибавленными к производственной

себестоимости образуют вместе с ней полную себестоимость

продукции.

Следует добавить, что процесс централизации и

концентрации производственных и финансовых ресурсов

предприятий, приведший к созданию производственных

объединений на рубеже 50-х и 60-х годов, породил и такой вид

затрат, как общеобъединенческие расходы, т.Е. Расходы по

организации и управлению объединением в целом. В расчетах

(калькуляциях) себестоимости продукции общеобъединенческие

расходы показывались после общезаводских расходов.

(В отчете о прибылях и убытках показываются только

фактические затраты. Но в планировании и учете могут

использоваться плановая и нормативная себестоимости

продукции, отличающиеся от фактической на величину

выявленных отклонений. Если к нормативной или плановой

себестоимости прибавить эти отклонения со знаком "плюс" или

"минус", то мы все равно придем к фактической себестоимости.

Поэтому в данной статье мы не рассматриваем ни плановую, ни

нормативную себестоимости.)

Однако начавшееся реформирование российского

бухгалтерского учета с целью его сближения с учетом,

рекомендованным международными стандартами финансовой

отчетности, привело к некоторым изменениям схем калькуляций

себестоимости. Во-первых, из затрат были выделены

управленческие (общехозяйственные) расходы, которые должны

соответствовать административным расходам, упоминаемым в

схеме отчета о прибылях и убытках, приводимой в обновленном

международном стандарте 1 "представление финансовой

отчетности". Во-вторых, отдельно стали показываться

коммерческие (внепроизводственные) расходы, причем раньше,

нежели управленческие расходы. Такое построение обусловлено

тем, что международная стандартизация финансовой отчетности

была вызвана потребностями транснациональных корпораций в

составлении консолидированной (сводной) отчетности по

корпорации в целом, когда в сводный показатель себестоимости

реализованной продукции (работ, услуг) включались затраты

низовых предприятий, принадлежащих корпорации, а затем

приводились расходы по сбыту и управлению фирмой в целом.

Этому порядку способствовало также разделение сферы

бухгалтерского учета на две относительно независимые части -

финансовую и производственную бухгалтерию, когда на низовых

предприятиях велся производственный (управленческий) учет, а

учет финансовой деятельности осуществлялся в штаб-квартире

корпорации, в ее центральной бухгалтерии. Сопоставим

традиционную схему себестоимости в российском учете со

схемой, рекомендованной международными стандартами

финансовой отчетности:

российская схема схема, рекомендованная

мсфо 1

таким образом, переход от традиционной схемы

калькуляции себестоимости к схеме, рекомендованной

международными стандартами, не вызывает особых

методологических трудностей. Однако следует отметить, что

общезаводские (общехозяйственные) расходы в нашем понимании

не совсем соответствуют административным расходам, так как

последние - это, скорее, общеобъединенческие расходы по

корпорации в целом.

Лаконичность схемы затрат, рекомендуемой

международными стандартами, не означает отсутствия должного

детального учета затрат на предприятиях, принадлежащих

транснациональным корпорациям. Напротив, на конкретных

предприятиях настойчиво осуществляется так называемый учет

ответственности (responsibility accounting), в соответствии

с которым предприятие бывает поделено на так называемые

центры затрат (cost centers), центры доходов (revenue

centers) и центры прибыли (profit centers). По каждому

центру составляется смета затрат, и за ее исполнение несет

ответственность конкретное лицо (мастер, бригадир, начальник

цеха). В результате можно проконтролировать не только место,

время, причину допущенного перерасхода (или полученной

экономии), но и "виновника" достигнутого результата. При

этом детализация затрат бывает очень подробной. Вместе с тем

в сводной отчетности по корпорации в целом такая детализация

оказывается лишней.

Переход к новому порядку отражения себестоимости в

финансовой отчетности был упрощен существованием

соответствующего опыта в области учета в производственных

объединениях, когда между низовыми и головным предприятиями

объединения расчеты осуществлялись через соединительные

счета, счета внутрихозяйственных расчетов. В этих случаях

предприятие, отгрузив продукцию, выставляло счет от имени

головного объединения, на банковский счет которого поступали

платежи за проданные товары. В свою очередь за сырье и

материалы, поступившие в адрес низового предприятия,

рассчитывалось головное объединение. Подчиненным

предприятиям перечислялись определенные суммы (на выплату

заработной платы, уплату налогов, на командировочные и

прочие хозяйственные расходы), но не более того. Таким

образом, основную массу финансовых расчетов сосредоточивало

у себя головное предприятие, и уже в тех условиях

происходило известное отделение финансовой бухгалтерии на

головном предприятии от производственной (калькуляционной),

находящейся непосредственно на предприятиях, входящих в

состав объединения. В связи с этим техника учета и

составления сводной (консолидированной) отчетности в крупных

корпорациях не представляет трудностей для российских

бухгалтеров.

Не следует огорчаться, что данные о себестоимости

реализованной продукции, приводимые в отчете о прибылях и

убытках, столь лаконичные. В форму n 5 "приложение к

бухгалтерскому балансу" включен раздел 6 "затраты,

произведенные организацией", где отдельно представлены

материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на

социальные нужды, амортизация основных средств и прочие

затраты, понесенные предприятием за отчетный год. Следует

помнить, что затраты за год обычно не совпадают по своей

величине с себестоимостью реализованной продукции ввиду

колебаний остатков незавершенного производства, готовой про-

дукции на складах и товаров отгруженных. Поэтому сведения,

содержащиеся в приложении, лишь дополняют данные по

себестоимости, которые вошли в отчет о прибылях и убытках. К

сожалению, приложение к бухгалтерскому балансу не входит в

состав публикуемой отчетности, поэтому, вероятно, будет

недоступным для инвестора. Информация о затратах (форма n 5)

позволяет выявить не только их общую сумму за отчетный год,

за предыдущий год, но и их динамику, структуру и изменения в

структуре.

Заметим, что в своем развитии калькуляционное дело в

нашей стране даже в условиях жесткого централизованного

планирования достигло высокого уровня, ни в чем не

уступающего уровню учета затрат в самых передовых в этом

отношении странах. Различия между нашим и так называемым

западным учетом были обусловлены только тем, что они

обслуживали разные экономики. Советский учет был в первую

очередь нацелен на контроль за выполнением плановых заданий,

за сохранностью социалистической (государственной и

колхозной) собственности и на развитие хозяйственного

расчета на предприятиях и в организациях, в то время как в

учете стран с рыночной экономикой основное внимание

уделялось контролю за формированием прибыли и рентабельности

и отражением основных факторов, влияющих на этот процесс.

Тем не менее наш учет был достаточно аналитичным: в типовой

калькуляции себестоимости насчитывалось свыше дюжины статей,

характеризующих как прямые, так и косвенные затраты, причем

предусматривался строгий контроль за прямыми затратами через

нормы, цены и тарифы и за косвенными затратами - через

сметы расходов на содержание и эксплуатацию оборудования,

цеховых, общезаводских и общеобъединенческих расходов.

Сопоставление плановых цифр и фактических величин по этим

расходам позволяло выявить качество хозяйствования

непосредственно в производстве, на уровне отдельных цехов и

производств, а также на уровне предприятия и объединения

предприятий. Действовавшие ранее основные положения по

планированию, учету и калькулированию себестоимости

промышленной продукции отличались глубокой научно-

методологической проработкой всех вопросов учета затрат и

калькулирования себестоимости продукции. На основе этого

документа были созданы инструкции по планированию, учету и

калькулированию себестоимости продукции в десятках различных

отраслей и подотраслей народного хозяйства. О практической

ценности этих инструкций свидетельствует тот факт, что

министерство финансов российской федерации по-прежнему

рекомендует руководствоваться этими нормативными документами

в тех случаях, когда их положения не противоречат новым

нормам. Кроме того, очень важно сохранить все положительное

и оправдавшее себя на практике в российском производственном

учете при разработке отечественных учетных стандартов, в

частности положения по бухгалтерскому учету "состав затрат

на производство и реализацию продукции".

После вычета себестоимости реализованной продукции,

коммерческих и управленческих расходов из суммы выручки по-

лучается сумма прибыли или убытка от реализации. Это так

называемая валовая прибыль, или прибыль-брутто, которая еще

не является конечным финансовым результатом. Возможны

случаи, когда выручка от реализации продукции не покрывает

всех затрат. Это означает, что предприятие закончило свой

отчетный год с убытком.

В первой статье данного цикла мы упоминали о том, что

многие предприятия успешно минимизируют свою прибыль, иногда

даже показывая в отчетности убыток вместо прибыли. Проверить

достоверность этих данных не всегда легко. Кроме того, это

задача не инвестора, а налоговой службы и других органов,

заинтересованных в точности отчетных данных. Для проверки,

например, обоснованности некоторых расходов приходится

обращаться не только к регистрам бухгалтерского учета, но и

к первичным документам (накладным, требованиям на отпуск

материалов, рабочим нарядам и т. Д.) И действующим нормам,

тарифам, окладам. Если при составлении отчетности идут от

первичных документов к учетным регистрам и далее к главной

книге (оборотному балансу), бухгалтерскому балансу и другим

формам отчетности, то при проверке достоверности учета

движение направлено в противоположную сторону (см. Схему).

v

v

v

v

Лишь основательная проверка по существу позволит

выявить ошибки, необоснованные затраты и приписки. Инвестору

остается лишь полагаться на правильное ведение учета и

достоверность отчетных данных. При этом он может обращаться

к сведениям о финансовых результатах за прошлый год (эти

данные приводятся в параллельной колонке отчета, именуемой

"за аналогичный период прошлого года") и задать себе вопрос,

почему результаты отчетного года столь разительно отличаются

от результатов предыдущего года. Этот же вопрос инвестор

вправе задать руководству предприятия, желающего привлечь

свободные денежные средства.

Мы рассмотрели первые пять строк отчета о прибылях и

убытках, в которых содержатся данные, имеющие решающее

значение при формировании финансовых результатов, поскольку

основным фактором, влияющим на рентабельность предприятия,

является прибыль от реализации продукции (работ, услуг).

Однако конечный финансовый результат получается от

алгебраического сложения (либо со знаком "плюс", либо со

знаком "минус") других операционных доходов и расходов и

внереализационных доходов и расходов предприятия. В

частности, к операционным доходам относятся дивиденды, полу-

ченные по акциям, проценты по облигациям, депозитам, доходы

от переоценки имущества и обязательств, выраженных в

иностранной валюте, а операционные расходы слагаются из

убытков от списания основных средств по причине морального

износа, от аннулирования производственных заказов, расходов

по переоценке имущества и обязательств, выраженных в

иностранной валюте, а также расходов, связанных с

обслуживанием ценных бумаг.

К внереализационным доходам можно отнести

оприходованную кредиторскую и депонентскую задолженность,

срок исковой давности по которой истек, штрафы, пени и

неустойки, полученные за нарушение договоров, прибыль

прошлых лет, выявленную в отчетном году, и т.Д.

Внереализационные расходы включают убытки от списания

дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой

давности, долги, не реальные для взыскания, штрафы, пени,

неустойки, уплаченные за нарушение договоров, потери от

стихийных бедствий, от списания безнадежных долгов и прочие

расходы, относимые на уменьшение прибыли.

В результате сложения прибыли (убытка) от реализации с

различными операционными и внереализационными доходами и

расходами получают прибыль (убыток) отчетного периода,

которую можно рассматривать как чистую прибыль (прибыль-нет-

то) или чистый убыток.

Естественно, что основную массу прибыли предприятие

должно получать от реализации своей продукции, выполнения

работ и оказания услуг. Если же в массе полученной прибыли

преобладают операционные и внереализационные доходы, то

следует усомниться в правильном выборе предприятием сфер и

направлений своей деятельности. Это должно предостеречь

инвестора от принятия поспешных решений.

Необходимо помнить, что бухгалтерская прибыль чаще

всего не совпадает с налогооблагаемой прибылью. Дело в том,

что налоговые органы не признают, что ряд расходов,

включаемых в себестоимость, должен уменьшить

налогооблагаемую прибыль. Это, к примеру, превышение

некоторых затрат над установленными лимитами: на рекламу,

командировки, подготовку кадров, представительские расходы и

т.Д.

После исчисления и удержания налога на прибыль в

распоряжении предприятия остается та сумма, за счет которой

можно пополнять специальные фонды, осуществлять материальное

стимулирование работников предприятия, оказывать

материальную помощь, осуществлять благотворительность, а

также направлять прибыль на другие цели.

Если после распределения прибыли на счете "прибыли и

убытки" имеется остаток, то он показывается как

нераспределенная прибыль.