Новости

носит вынужденный характер в связи с отсутствием или

недостатком денежных средств на счетах предприятий. При том

что вексель является удобным средством организации

документарно обеспеченных взаиморасчетов "по цепочке", при

отражении операций с векселями в бухгалтерском учете

выявляются отдельные нюансы, сложные для применения и

понимания, на которых мы и хотели бы остановиться.

Для пояснения сложившейся ситуации с точки зрения

законодательства необходим экскурс в историю вопроса.

В текущем году вексельному обращению были посвящены

два законодательных акта, актуальные для небанковских и

небюджетных коммерческих организаций. Это приказ минфина

россии от 15.01.97 г. n 2 "о порядке отражения в

бухгалтерском учете операций с ценными бумагами"

(зарегистрирован в минюсте россии 10.06.97 г. n 1324) и

федеральный закон от 11.03.97 г. n 48-фз "о переводном и

простом векселе".

До выхода этих документов регулирование порядка

использования векселей в расчетах предприятий осуществлялось

постановлением президиума верховного совета рсфср от

24.06.91 г. n 1451-1 "о применении векселя в хозяйственном

обороте рсфср", частично - указом президента рф от 19.10.93

г. n 1662 "об улучшении расчетов в хозяйстве и повышении

ответственности за их своевременное проведение", а принципы

банковского учета векселей - письмом банка россии от

9.09.91 г. n 14-3/30 "о банковских операциях с векселями".

При этом положения, связанные с бухгалтерским учетом

векселей (вне банковской сферы), рассматривались только в

письме минфина россии от 31.10.94 г. n 142 "о порядке

отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с

векселями, применяемыми при расчетах между организациями за

поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги".

Историческая и логическая взаимосвязь перечисленных

документов такова.

Постановление 1991 г. Определило вексель как

инструмент оформления поставок продукции (работ, услуг) в

кредит с отсрочкой оплаты и привело в качестве приложения по-

ложение о переводном и простом векселе, которое содержало

основные понятия вексельного обращения и фактически являлось

переписанным положением о переводном и простом векселе,

действовавшим с 25.02.37 г. И прилагавшимся к постановлению

цик ссср и снк ссср от 7.08.37 г. n 104/1341.

Изданное во исполнение постановления президиума вс

рсфср письмо банка россии (1991 г.) Рассматривало оформление

векселями только товарных сделок, "имеющих целью

действительное передвижение реальных ценностей", и требовало

соотнесения срока векселя со сроком реализации товара. Из

первого раздела письма, который разъяснял понятия,

используемые в работе с векселями, обязательной привязки

векселя к товарной операции не следовало, однако во втором

разделе декларировалось, что банками к учету принимаются

только векселя, "основанные на товарных и коммерческих

сделках".

Указ президента рф n 1662 ввел в действие ранее не

применявшееся в вексельном обращении понятие "финансовый

вексель", под которым подразумевалось срочное долговое

обязательство, принятое банком к учету, и единственной целью

введения в действие которого являлось, если исходить из

текста документа, "упорядочение взаимной... Просроченной

кредиторской задолженности предприятий и организаций". Вновь

возникающая задолженность должна была оформляться товарными

векселями, при этом замена простого финансового векселя

товарным по истечении срока действия первого не допускалась.

Следствием применения описанной системы векселей

предполагалось выявление с последующей санацией

неплатежеспособных должников.

Во исполнение указов президента рф упомянутого n 1662 и

от 23.05.94 г. n 1005 "о дополнительных мерах по

нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в

народном хозяйстве" было принято постановление правительства

рф от 26.09.94 г. n 1094 "об оформлении взаимной

задолженности предприятий и организаций векселями единого

образца и развитии вексельного обращения", в котором речь

шла именно о векселях, сопровождающих хозяйственные сделки

юридических лиц.

В порядке реализации требований постановления n 1094

было издано письмо минфина россии от 31.10.94 г. n 142 "о

порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности

операций с векселями, применяемыми при расчетах

организациями за поставку товаров, выполненные работы и

оказанные услуги". Поэтому при использовании положений

данного письма предприятиям необходимо учитывать, что речь в

нем идет именно о векселях, оформляющих задолженность по

сделке, связанной с поставкой и получением товаров (работ,

услуг).

Письмо n 142 ссылается на план счетов бухгалтерского

учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и

инструкцию по его применению, утвержденные приказом

министерства финансов ссср от 1.11.91 г. n 56. Интересно

отметить, кстати, что в инструкции по применению плана

счетов вексель фигурирует не только как средство обеспечения

расчетов между поставщиком и покупателем, но и как ценная

бумага.

Планом счетов предусматриваются связанные с векселями

субсчета счетов 60 "расчеты с поставщиками и подрядчиками" и

62 "расчеты с покупателями и заказчиками". На счете 60

учитываются выданные предприятием-должником векселя, и это

отражает факт, что задолженность перед поставщиком не

уменьшается и не прекращается при выдаче векселя на сумму

имеющейся дебиторской задолженности. По сути вексель в таком

случае является лишь документальным выражением наличия

данной задолженности. Для счета 62 на субсчете 62-3 "векселя

полученные" учитывается "задолженность по расчетам с

покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными

векселями". Важно отметить, что отсутствует указание,

являются ли полученные векселя "долговой распиской" самого

покупателя (заказчика) или это могут быть ценные бумаги,

ранее принадлежавшие покупателю на праве собственности и

переданные поставщику в обеспечение имеющейся задолженности.

Таким образом, мы усматриваем некоторую неравнозначность в

описании данной инструкцией природы векселей полученных и

выданных при расчетах между поставщиком и покупателем.

Обратимся к тексту письма n 142. Наблюдаемые в

инструкции к плану счетов различия в статусе полученных и

выданных векселей сохранены в полном объеме. При определении

порядка отражения передачи векселя письмом рассматривается

лишь вариант, когда плательщик является одновременно

векселедателем, и каких-либо уточнений по поводу

векселедержателя (в том смысле, что может или должен ли быть

получаемый им вексель выдан непосредственно предприятием-

должником или же каким-либо иным лицом) мы также не

обнаружим. Несмотря на то, что указанным письмом, как

следует из его преамбулы, должен устанавливаться порядок

отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с

векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями (т.

Е. В обоюдном порядке), фактически четко описываются лишь

учет выдачи (выписки) предприятием-должником собственного

векселя, а вопрос получения векселя от партнера в качестве

обеспечения долга отражен неполно, однобоко и нечетко.

Поясним это на примере.

Если следовать указаниям письма, то в случае, когда

предприятие-должник выдало свой вексель, а предприятие-

кредитор его получило, все будет отражено четко и правильно.

У должника (он же векселедатель):

д-т 20 (10, 41), к-т 60 "векселя выданные" - на сумму

долга при выдаче векселя;

д-т 20, к-т 60 "векселя выданные" - на сумму

процентов при выдаче векселя;

д-т 60 "векселя выданные", к-т 51 - при погашении

векселя, включая проценты.

У кредитора (он же векселедержатель и получатель денег

по векселю):

д-т 62 "векселя полученные", к-т 46 - на сумму долга

при получении векселя;

д-т 62 "векселя полученные", к-т 80 - на сумму

процентов при получении векселя;

д-т 51, к-т 62 "векселя полученные" - при погашении

векселя, включая проценты.

В этой ситуации у поставщика:

никогда не будет полученных авансов (поскольку вексель

всегда следует за отгрузкой товара, но никогда не

предшествует ей);

никогда не возникнет необходимости учитывать вексель

отдельно как ценную бумагу, поскольку вексель играет роль

только "овеществленного" долга покупателя;

датой совершения оборота при реализации по оплате

согласно письму госналогслужбы россии от 30.08.96 г. n Вг-

6-13/616 "по отдельным вопросам учета и отчетности для целей

налогообложения" считается день поступления денежных средств

по векселю; для покупателя согласно этому же письму датой

совершения оборота (оплаты) является момент передачи векселя.

Теперь рассмотрим иную ситуацию. Предположим,

покупатель имеет на балансе вексель, приобретенный в банке.

Неважно, приобретен ли этот вексель специально для оплаты

конкретной поставки или же просто явился способом размещения

свободных денежных средств. Покупатель передает этот вексель

(в счет погашения своего долга) поставщику, который

намеревается либо оставить у себя полученную ценную бумагу

еще некоторое время после ее получения, либо погасить путем

предъявления к оплате. Какими будут проводки в этом случае?

у должника (он же индоссант, но не векселедатель):

д-т 20 (10, 41), к-т 60 - на сумму задолженности;

д-т 48, к-т 58 и д-т 60, к-т 48 - на балансовую

стоимость векселя, передаваемого в погашение задолженности.

Дальнейшую ответственность за выплату денежных средств по

векселю индоссант несет лишь в солидарности с векселедателем

(например, банком), да и то он может ее избежать, осуществив

индоссамент с оговоркой "без оборота".

У кредитора (он же - векселедержатель и получатель

денег по векселю), если следовать правилам письма n 142,

следует осуществить проводку д-т 62 "векселя полученные", к-

т 46 - на сумму долга и закрытие дебетового остатка по

счету 62 отразить в момент поступления денег. Однако, по

нашему мнению, здесь необходима коррекция. Ведь в

рассматриваемой операции имеет место прекращение

обязательств зачетом (ст. 410 гк рф) - задолженность по

оплате полученного товара (работ, услуг) гасится встречной

задолженностью по оплате полученной ценной бумаги. Поэтому

более корректной будет двойная проводка: д-т 58, к-т 62 -

на стоимость приобретенного векселя и д-т 62, к-т 46 - на

сумму погашенного долга по поставке.

В связи с этим ранее рассмотренные три аспекта

операции приобретут следующий вид:

становится возможным предварительное получение векселя

при последующей поставке; при этом стоимость полученного

векселя ни в коем случае не может рассматриваться в качестве

"аванса полученного" и включаться в оборот для исчисления

ндс, поскольку ситуацию следует квалифицировать, скорее, как

безвозмездное получение ценности, при которой получающая

сторона не должна платить ндс;

принятие на баланс получаемого векселя как ценной

бумаги имеет самостоятельное значение даже в отрыве от

договора поставки; при этом балансовая стоимость векселя

может отличаться от его номинала и должна соответствовать

совокупным затратам на его приобретение (согласно п. 39 по-

ложения о бухгалтерском учете и отчетности в российской

федерации, утвержденного приказом минфина россии от 26.12.94

г. n 170);

датой совершения оборота при реализации по оплате как

для поставщика, так и для покупателя будет считаться не день

поступления денежных средств по векселю, а день принятия

векселя (ценной бумаги) на баланс в погашение задолженности

по поставке (п. 31 инструкции госналогслужбы россии от

11.10.95 г. n 39 "о порядке исчисления и уплаты налога на

добавленную стоимость").

На наш взгляд, аналогичным образом следует отражать

операцию по передаче векселя, выпущенного не банком, а любым

иным предприятием (организацией), которое не является

стороной по сделке между данным поставщиком и данным

покупателем, поскольку никаких существенных отличий по

сравнению с рассмотренным вариантом к статусу сторон этот

момент не добавляет. Правильность приведенных рассуждений

можно подтвердить, если отвлечься от того, что в качестве

ценности, передаваемой в погашение долга по поставке,

используется вексель. На место векселя можно подставить (по

выбору) любую иную ценную бумагу, малоценные и

быстроизнашивающиеся предметы, основные средства или

материалы и убедиться, что имеет место именно реализация

того или иного актива с одновременным погашением

задолженности в пользу поставщика.

Таким образом, бухгалтерам не следует слепо следовать

принципам письма минфина россии n 142 во всех случаях, где

во взаиморасчетах предприятий присутствует какой-либо

вексель. Положения данного письма абсолютно справедливы для

ситуаций, когда сделка между двумя организациями оформлена

векселем, который был выдан одной стороной и принят (учтен)

другой стороной по данной сделке. В иных ситуациях (и в

частности, при использовании векселя, выданного третьей

стороной) проводки должны модифицироваться для более

корректного отражения имущественных отношений,

сопровождающих сделку. Однако налогоплательщику необходимо

быть готовым к тому, что в ряде случаев ему, возможно,

придется доказывать свою правоту контролирующим органам, не

всегда утруждающим себя экономическим анализом спорной

ситуации и иногда действующим чисто формально, без учета

конкретного содержания сделки.

Более того, при анализе перечисленных законодательных

актов можно прийти к выводу, что частный случай (оформление

векселем взаимной задолженности, обусловленной хозяйственной

сделкой) в силу стечения обстоятельств, связанных со

специфическим развитием экономических, точнее, денежных,

отношений в российской федерации в период 1991 -1994 гг.,

Нашел гораздо большее отражение в нормативной документации,

чем общий (учет векселя как ценной бумаги, выражающей

простое и ничем не обусловленное предложение для переводного

или обещание для простого векселя - со стороны

векселедателя уплатить определенную сумму векселедержателю).

В связи с этим хотелось бы еще раз обратить внимание

бухгалтеров-практиков на федеральный закон n 48-фз от

11.03.97 г. И приказ минфина россии от 15.01.97 г. n 2. Эти

документы в отличие от остальных упомянутых нами норма-

тивных актов не искажают и не урезают экономическую сущность

векселя как одной из разновидностей ценных бумаг. Они

позволяют без каких-либо изъятий, но также и без ненужных и

необоснованных новаций рассматривать векселя в качестве

инструмента осуществления финансовых вложений, а не только

расчетов между поставщиком и покупателем.

Здесь следует уточнить, в каких случаях можно говорить

о приобретении векселя как объекта финансовых вложений. По-

ложение о бухгалтерском учете и отчетности в российской

федерации (п. 39) указывает, что "к финансовым вложениям

относятся инвестиции организации в... Ценные бумаги и в

уставные капиталы других организаций, а также

предоставленные другим организациям займы на территории

российской федерации и за ее пределами". Таким образом,

непременным условием того, что приобретение векселя может

быть отнесено к финансовым вложениям, является отсутствие

прямой причинно-следственной связи между получением векселя

и, например, циклом производства и реализации продукции (для

поставщика) или циклом приобретения и расходования (для

покупателя).

Ю. Сегал,

к.П.Н., Ведущий консультант консалтинговой группы "зеркало"

контактные телефоны: (095) 921-62-21,

921-52-87, 921-56-07