Новости

Комментарии к правилам (стандартам)

аудиторской деятельности.

Письмо-обязательство аудиторской организации

о согласии на проведение аудита.

Данное правило (стандарт) ставит целью внесение

ясности во взаимоотношения между экономическим субъектом и

аудиторской организацией на этапе подготовки аудиторской

проверки.

Как правило, исполнитель (аудиторская организация) и

клиент, или заказчик (экономический субъект), по-разному

понимают специфику аудиторского задания. Например, аудиторы

предполагают, что от них требуется подтвердить достоверность

бухгалтерской отчетности и нести ответственность только в

том случае, если возможные не выявленные ими искажения этой

отчетности превысят определяемый самими аудиторами уровень

существенности, что претензии к ним могут возникнуть, только

если они провели аудит некачественно, т.Е. Грубо нарушали в

ходе работы требования правил (стандартов) аудита, и что

клиент будет вести себя с ними предельно честно и откровенно.

Руководители экономического субъекта, подписав договор

на проведение аудита, обычно предполагают, что они получат и

консультации по вопросам учета, и рекомендации по

оптимизации налогообложения, что аудиторы, не требуя

дополнительной оплаты, преобразуют их российские балансы в

отчетность в соответствии с международными стандартами

учета, причем подтвердят достоверность такой бухгалтерской

отчетности. Кроме того, большинство клиентов ошибочно

считают, что аудиторы сначала безоговорочно подтвердят все

налоговые льготы, которыми пользовался клиент, а потом

скомпенсируют ему каждый рубль штрафов и недоимок,

начисленный налоговой инспекцией, поставившей под сомнение

правомочность этих льгот.

Было бы наивным полагать, что единственный документ,

регламентирующий вопросы, которые аудитор и клиент должны

согласовать до начала аудита, разрешит клубок перечисленных

противоречий. Тем не менее важность такого документа трудно

переоценить.

Российское правило (стандарт) подготовлено на основе

соответствующего международного стандарта аудита и в целом

ему соответствует. Однако, как это было не раз, пока

готовился российский документ, изменилась редакция

международного аналога, и в частности его заголовок. Теперь

он называется terms of audit engagements, т.Е. "Условия

аудиторского задания", а не так, как называется российское

правило (стандарт). Между тем он по-прежнему в основном

посвящен подготовке письма-обязательства (engagement letter).

В целом комментируемый стандарт является достаточно

простым и понятным, за исключением вопроса о том, может ли

письмо-обязательство заменить договор об оказании

аудиторских услуг (этот вопрос будет подробно рассмотрен в

данной статье).

Правило (стандарт) состоит из трех разделов (общие по-

ложения; условия подготовки письма-обязательства; форма и

содержание письма-обязательства) и приложения, в котором

содержится примерная форма письма-обязательства аудиторской

организации о согласии на проведение аудита.

Условия подготовки письма-обязательства.

В соответствии с п. 2.1 письму-обязательству должно

предшествовать официальное предложение экономического

субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских и (или)

сопутствующих аудиту услуг. Таким образом, первый шаг в

контактах с аудиторской фирмой делает клиент, который должен

сообщить, что ему нужны соответствующие услуги и что он

хотел бы узнать о тех условиях, которые ему может предложить

данная аудиторская фирма.

После этого обычно аудитор проводит предварительное

планирование и знакомство с организацией клиента, требования

к проведению которых описаны в разделе 3 правила (стандарта)

"планирование аудита". Предварительное планирование

позволяет аудитору определить объем предстоящих работ,

примерно оценить их стоимость и сделать письмо-обязательство

более деловым и конкретным.

В п. 2.2 указано, что для разовых соглашений между

аудиторской организацией и экономическим субъектом письмо-

обязательство является офертой. Напомним, что в соответствии

со ст. 435 гражданского кодекса российской федерации офертой

признается адресованное одному или нескольким конкретным

лицам предложение, которое является достаточно определенным

и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать

себя заключившим договор с тем адресатом, который примет это

предложение. При этом оферта должна содержать существенные

условия договора. Согласно ст. 432 гк рф существенными

являются условия о предмете договора, условия, которые

названы в законе или иных правовых актах как существенные

или необходимые для договоров данного вида, а также все те

условия, относительно которых по заявлению одной из сторон

должно быть достигнуто соглашение. Что касается

экономического субъекта, которому направляется письмо-

обязательство (оферта), то он может согласиться или не

согласиться на данное предложение. Согласие на условия,

указанные в оферте, называется ее акцептом. В соответствии

со ст. 438 гк рф акцепт должен быть полным и безоговорочным.

Следует отметить, что договор оказания аудиторских

услуг упомянут в п. 2 ст. 779 части второй гк рф как

разновидность договора возмездного оказания услуг. К

сожалению, из текста правила (стандарта) не вполне ясно,

является ли письмо-обязательство обязательной и единственно

возможной формой оферты в аудите, а подпись потенциального

заказчика - единственно возможной формой ее акцепта.

Большинство российских аудиторских фирм не готовит письма-

обязательства по западному образцу, а заключает со своими

клиентами договоры по традиционной для нас юридической

форме. Гражданское законодательство не запрещает делать

оферты и акцепты в устной форме и заключать договоры по

итогам переговоров, как это часто и происходит. Возьмем на

себя смелость заявить, что письмо-обязательство является

одной из возможных форм оферты в аудите, тем более что в п.

2.3 правила (стандарта) указано, что в тех случаях, когда

цель и масштаб аудита определены между сторонами в

долгосрочном договоре, письмо-обязательство может не

составляться либо его содержание должно представлять

дополнительную информацию для клиента.

Таким образом, мы полагаем, что в соответствии с

гражданским законодательством российской федерации и данным

правилом (стандартом) аудиторской деятельности аудиторским

организациям предоставляется следующий выбор:

послать экономическому субъекту письмо-обязательство,

содержащее все существенные условия договора, и, получив

назад письмо-обязательство, подписанное заказчиком, считать

себя связанным с ним договорными отношениями и приступить к

оказанию аудиторских услуг;

послать экономическому субъекту письмо-обязательство

и, получив согласие заказчика, заключить с ним обычный

договор возмездного оказания услуг, который не должен

противоречить условиям письма-обязательства;

заключить с экономическим субъектом обычный договор

оказания услуг по результатам переговоров и не использовать

письмо-обязательство как оферту;

сделать то же, что и в предыдущем пункте, но

использовать письмо-обязательство как приложение к договору,

содержащее дополнительную информацию для экономического

субъекта.

Что именно предложить экономическому субъекту -

вправе решать руководство аудиторской организации. Важным

является следующее: если аудиторские организации применяют в

договорной практике письмо-обязательство, они должны

использовать форму и содержание документа, предписанные

данным правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

Письмо-обязательство направляется исполнительному

органу экономического субъекта (п. 2.2). Однако, если речь

идет, например, об акционерном обществе, выбор аудиторской

организации осуществляет его законодательный орган - общее

собрание акционеров. Противоречия здесь нет, так как во

время проверки аудиторы имеют дело преимущественно с

исполнительным органом экономического субъекта.

В ряде случаев представляется целесообразным следовать

примеру из американской практики. Сначала обсуждаются все

технические вопросы, затем финансовые, и только после

детального рассмотрения обоих аспектов формируются

обязательства сторон.

Форма и содержание письма-обязательства.

В соответствии с п. 3.2 письмо-обязательство должно

содержать обязательные указания по следующим вопросам:

условия аудиторской проверки;

обязательства аудиторской организации;

обязательства экономического субъекта.

В п. 3.3 конкретизированы те условия аудиторской

проверки, указания на которые должны содержаться в письме-

обязательстве. К ним в первую очередь относятся объект и

цель аудиторской проверки. Обычно целью аудиторской проверки

является выражение мнения аудиторской организации о

достоверности бухгалтерской отчетности экономического

субъекта.

Согласно п.П. "А" и "б" в письме-обязательстве должен

быть оговорен порядок аудита филиалов и подразделений

экономического субъекта в случае их наличия. Аудиторская

организация может проверить филиалы и подразделения

основного заказчика самостоятельно (полностью или выборочно)

либо воспользоваться результатами проверки этих филиалов и

подразделений, проведенных другими аудиторскими фирмами.

Выбор варианта окажет существенное влияние на объем работы,

а следовательно, и на стоимость услуг, а также на надежность

выводов аудитора. Относительно банковского аудита следует

отметить, что центральный банк российской федерации

регламентирует для аудиторских фирм минимальные требования

по аудиту подразделений кредитных организаций. В частности,

в соответствии с положением об аудиторской деятельности в

банковской системе российской федерации от 10.09.97 г. n 64,

утвержденным приказом цб рф от 10.09.97 г. n 02-391, для

подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности

кредитной организации, имеющей филиалы, аудиторская фирма

(аудитор) обязана проверить не менее 40% филиалов кредитной

организации.

В соответствии с п.П. "В" письмо-обязательство должно

содержать ссылки на законодательные акты и нормативные

документы, на основании которых проводится аудит (российские

законы, правила и инструкции, касающиеся порядка ведения

бухгалтерского учета, подготовки бухгалтерской отчетности и

порядка ведения аудита). В некоторых случаях здесь могут

быть указаны международные стандарты бухгалтерского учета,

выпускаемые международным комитетом по стандартам учета

(international accounting standards committee - iasc),

однако аудит может проводиться по международным стандартам

аудита, выпускаемым международной федерацией бухгалтеров

(international federation of accountants - ifac). В

практике одного из авторов данной статьи было проведение

проверки финансовой отчетности, подготовленной в

соответствии с требованиями стран бенилюкс (клиент являлся

владельцем собственности из люксембурга). В результате к

работе пришлось привлечь бельгийских специалистов.

Американские совладельцы российских совместных предприятий

обычно высказывают пожелание, чтобы отчетность велась в

соответствии с требованиями общепризнанной практики

бухгалтерского учета сша (us gaap). Разумеется, все

юридические лица, являющиеся таковыми по законодательству

российской федерации, должны вести учет и готовить

отчетность в соответствии с российскими нормами. Тем не

менее параллельно также возможна подготовка отчетности по

другим правилам, поэтому может возникнуть необходимость в ее

аудиторском подтверждении. Характерно, что в соответствии с

изменениями и дополнениями к инструкции о порядке заполнения

форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом

минфина россии от 21.11.97 г. n 81н, акционерному обществу,

ценные бумаги которого обращаются на фондовом рынке,

вменяется в обязанность наряду с российской бухгалтерской

отчетностью готовить также отчетность в соответствии с

международными стандартами (п. 4.41). Таким образом,

крупнейшие российские аудиторские фирмы, если они хотят

добиться успеха, должны быть в состоянии удовлетворить

подобные требования своих клиентов.

Перечень условий аудиторской проверки, приведенный в

п. 3.3, является открытым. Согласно п.П. "Г" в письме-

обязательстве могут содержаться указания о любых

"дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита".

В п. 3.4 указано, какие обязательства аудиторской

организации должны быть приведены в письме-обязательстве.

Сюда входят виды отчетности аудиторской организации по

результатам работы. Обычно это - аудиторское заключение и

письменная информация аудитора руководству экономического

субъекта по результатам аудита. Российские клиенты иногда

просят аудиторов дать им письменные ответы на их вопросы, а

также рекомендации по оптимизации налогообложения. Западные

клиенты (особенно потенциальные заимодавцы) просят аудиторов

подготовить так называемое "письмо комфорта" (comfort

letter). Это дополнительные обязательства, которые берут на

себя аудиторы на случай, если их клиент разорится и не

сможет вернуть долги. Разумеется, все дополнительные

пожелания клиентов оказывают самое непосредственное влияние

на объем работы аудиторов и общую стоимость их услуг.

В письме-обязательстве также должна содержаться

информация об ответственности аудиторской организации за

оказываемые услуги, о необходимости сохранения коммерческой

тайны и наличии риска необнаружения существенных неточностей

или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Обычно

соответствующие пункты письма-обязательства готовятся в

строгом соответствии с временными правилами аудиторской

деятельности в российской федерации и правилами

(стандартами) аудиторской деятельности. Вместе с тем имеют

место случаи, когда потенциальные заказчики предъявляют к

аудиторским организациям требования более жесткие, чем

предписано нормативными актами. Это касается характера

работы и ответственности за ее результаты. Некоторые

российские аудиторские фирмы идут навстречу таким

пожеланиям, стремясь получить или сохранить выгодных

клиентов.

В п. 3.5 правила (стандарта) содержатся указания о

том, какие обязательства должен взять на себя экономический

субъект. К ним относятся ответственность за полноту и

достоверность учета и отчетности, обеспечение доступа

аудиторов ко всей необходимой информации, возможное

направление запросов к контрагентам по вопросу подтверждения

величины взаимозадолженности, а также неоказание давления на

аудиторскую организацию. Все эти требования являются

достаточно очевидными (вероятно, кроме нового в российской

практике требования о письмах дебиторам и кредиторам). К

сожалению, тот факт, что клиенты аудиторов и раньше

подписывали все эти обязательства в типовых договорах об

оказании аудиторских услуг, не был абсолютной гарантией их

соблюдения. Почему-то многие клиенты считают, что не их

руководство, а именно аудиторы должны нести ответственность

за достоверность бухгалтерской отчетности (особенно

налоговых расчетов). Однако далеко не всегда аудиторы полу-

чают доступ к коммерческой информации.

В п. 3.6 приводится перечень необязательной

информации, которую можно включить в письмо-обязательство.

Однако один вопрос в этом перечне, на наш взгляд, является

лишним. Это вопрос условий оплаты аудита, который обычно

представляет существенный интерес для обеих сторон и едва ли

может быть отнесен к "необязательным".

В соответствии с пп. 3.7 и 3.8 аудитор может не

направлять письмо-обязательство повторно и в следующем году

работать в соответствии с условиями прошлогоднего письма-

обязательства. Тем не менее существуют случаи, когда он

должен оговорить условия работы с клиентом еще раз.

Приложение.

В приложении содержится рекомендуемая форма письма-

обязательства, которую могут использовать в работе

аудиторские фирмы.

В третьем абзаце проекта письма должна быть приведена

ссылка на законодательство, в соответствии с которым

проводится аудит. По нашему мнению, целесообразно указать

следующие документы:

федеральный закон "о бухгалтерском учете";

инструкция о порядке заполнения годовой бухгалтерской

отчетности (обычно такая инструкция ежегодно обновляет-

ся министерством финансов рф);

временные правила аудиторской деятельности в

российской федерации;

правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобрен-

ные комиссией по аудиторской деятельности при президен-

те российской федерации.

Для аудита кредитных организаций (банковского аудита)

в этом пункте письма-обязательства можно дать ссылку на уже

упоминавшееся положение об аудиторской деятельности в

банковской системе российской федерации, а также на

документы цб рф, регламентирующие требования к ведению учета

и подготовке годовой бухгалтерской отчетности в кредитных

организациях.

В последнем перед подписями абзаце проекта письма

аудиторская организация просит руководство экономического

субъекта подписать и вернуть приложенную копию письма с

указанием ее соответствия пониманию соглашений по аудиту,

достоверности бухгалтерской отчетности или направить

аудиторской организации замечания по содержанию этого

письма. Хотим обратить внимание на то, что замечания

экономического субъекта на оферту трактуются гражданским

законодательством как отказ от акцепта и новая оферта (см.

Ст. 443 гк рф). В этом случае аудиторской организации

предлагается выбор: согласиться на условия предполагаемого

заказчика, выдвинуть встречные предложения и начать

следующий "раунд" переговоров и согласований условий либо

отказаться от работы с данным клиентом вовсе, если

требования заказчика являются для аудитора неприемлемыми.

Н. Ремизов,

директор департамента методологии бухгалтерского

учета и аудита аудиторской фирмы "фбк"

е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита нифи минфина россии

о. Островский,

заведующий отделом методологии бухгалтерского

учета и аудита нифи минфина россии