Новости

Комментарии к правилам (стандартам) аудиторской деятельности

существенность и аудиторский риск

(окончание. Начало см. В n 12).

Применение уровня существенности в аудите.

Правило (стандарт) обязывает аудитора принимать во

внимание уровень существенности на всех стадиях аудита: при

планировании, в процессе работы и при подведении ее итогов

(п. 4.1).

Очень важным и достаточно неочевидным для многих

российских аудиторов является п. 4.2, в котором указано, что

отдельные ошибки и искажения, фактически найденные

аудитором, могут не иметь существенного характера. Вместе с

тем аудитор проводит многие процедуры выборочно и

распространяет полученный результат на всю совокупность.

Требования к тому, как осуществляется такое распространение,

приведены в правиле (стандарте) "аудиторская выборка" и

наших комментариях к нему. Аудитор должен иметь в виду, что

с уровнем существенности следует сопоставлять не только (и

не столько) сумму фактически обнаруженных искажений, но и

оценку возможных невыявленных нарушений, сделанную на основе

такого распространения, т.Е. Результат процедуры, называемой

"проектированием ошибок". Общее значение такой суммарной

ошибки может в несколько раз превысить величину реально

зафиксированных ошибок и кардинально изменить представления

аудитора о достоверности проверяемой отчетности.

Пункты 4.3 - 4.5 содержат рекомендации о применении

уровня существенности в аудите.

Для того чтобы аудитор был вправе сделать вывод о том,

что отчетность проверяемого экономического субъекта является

достоверной во всех существенных отношениях, необходимо

одновременное выполнение двух условий:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения

должны быть много меньше уровня существенности;

качественные отклонения порядка ведения учета и

подготовки отчетности от требований соответствующих

нормативных актов не должны носить существенного характера.

Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность

проверяемого экономического субъекта не может быть признана

достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих

условий:

отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в

сумме составляют величину, которая намного больше уровня

существенности;

качественные отклонения учета и отчетности от

требований нормативных актов носят существенный характер.

В промежуточном случае (п. 4.5) аудитор должен

проанализировать ситуацию и решить, можно ли сделать вывод о

существенных искажениях отчетности, следует ли дать

аудиторское заключение с оговорками, не требуется ли

дополнительного получения и изучения аудиторских

доказательств.

В достаточно строгом регламентирующем документе, каким

является правило (стандарт), обращают на себя внимание такие

расплывчатые формулировки, как "много больше", "много

меньше". Это связано с субъективным характером определения

достоверности отчетности, о котором говорилось в начале

данного комментария. Уровень существенности никогда не

следует рассматривать как строгую величину, с которой

сопоставляются найденные ошибки. Если найденные и

предполагаемые ошибки в 2 -3 или более раз меньше

определенного типовыми процедурами аудиторской фирмы уровня

существенности, а также нет серьезных нарушений

законодательства, аудитор может с чистой совестью дать поло-

жительное заключение своему клиенту. Если обнаружены

серьезные нарушения законодательства либо допущенные ошибки

в 2 -3 или более раз превышают уровень существенности,

аудитор обязан признать отчетность недостоверной и дать

соответствующее отрицательное заключение. В п. 4.6

допускается возможность того, что клиенту будет

предоставлена возможность внести в этом случае изменения в

учет и отчетность и показать ее аудиторам повторно.

Иногда различия между найденными и предполагаемыми

ошибками клиента и уровнем существенности составляют десятки

процентов. В некоторых случаях нарушения бухгалтерского или

налогового законодательства хотя и имеются, но ни одно из

них не претендует на что-то серьезное. Это наиболее сложная

ситуация, но она типична, когда человек должен принять одно

из двух возможных решений. Например, что-то похожее

случается, когда врач должен решить вопрос о выдаче

больничного листа не явно больному и не явно здоровому

человеку. Общей рекомендацией в такой ситуации может быть

проведение дополнительного, углубленного анализа, когда

специалист должен призвать на помощь все свои знания и опыт

и принять решение.

Кроме того, можно порекомендовать посмотреть, в какой

области учета в ходе проверки было найдено наибольшее

количество ошибок. Можно увеличить объем выборки и

попытаться получить более достоверные прогнозируемые

значения ненайденных ошибок, еще раз проанализировать уже по-

лученные данные, посоветоваться в спорной ситуации с

коллегами или руководством. Хотелось бы, чтобы на решение

аудитора не оказывали влияние такие сторонние факторы, как

боязнь испортить отношения с выгодным или престижным

клиентом, психологическое давление клиента, личные симпатии

и антипатии и т. П., Хотя полностью абстрагироваться от них,

видимо, невозможно.

Понятие риска в аудите и его компонентов.

Риск в аудите обозначает вероятность того, что аудитор

совершит ошибку. Поскольку основная цель аудита заключается

в подтверждении или неподтверждении бухгалтерской отчетности

своего клиента, основные ошибки аудитора можно условно

разделить на две группы (п. 5.1):

подтвердить достоверность отчетности, в которой на

самом деле содержатся существенные искажения;

признать недостоверной отчетность, в которой на самом

деле существенных искажений нет.

Можно также сказать, что аудиторский риск

подразумевает возможность аудитора столкнуться с

обоснованными претензиями в отношении качества проделанной

им работы и надежности полученных выводов (в одном случае -

от пользователей аудита, в другом - от проверенного

экономического субъекта, интересам и репутации которого

несправедливо нанесен ущерб).

В данном комментарии не совсем уместно строго излагать

понятия теории вероятностей - ограничимся лишь некоторыми

замечаниями. Достаточно отметить, что, если результат

некоторого события или явления может быть предсказан с

очевидностью, такой результат имеет вероятность, близкую к 1

(единице) или к 100%. Если определенный результат некоторого

события или явления практически невозможен, говорят, что

такой результат имеет вероятность, равную 0 (0%).

Большинство реальных явлений и событий имеет вероятность,

которая больше 0 (0%) и меньше единицы (100%).

Для того чтобы строго математически рассчитать

аудиторский риск, надо представить гипотетическую ситуацию,

что некоторого клиента могут проаудировать, например, 100

различных аудиторов. Если 83 из них посчитало отчетность

клиента достоверной, а 17 - недостоверной, в то время как

на самом деле отчетность является достоверной, можно

сказать, что вероятность (риск) аудиторской ошибки

составляет 0,17, или 17% (17 : 100). Математик также

потребовал бы, чтобы результаты одного аудита не оказывали

влияния на результаты остальных аудитов и т.П. Поскольку

даже повторные проверки (перепроверки) встречаются в

практике российского аудита крайне редко, а вероятность

тройной проверки одного и того же клиента за один и тот же

отчетный период практически равна нулю, можно сделать вывод,

что оценить аудиторский риск строго с математической точки

зрения на практике не представляется возможным. Существует

также иная трактовка вероятности - не как отношение числа

опытов с исходом определенного рода к общему их числу, а как

мера субъективной уверенности исследователя в определенном

исходе опыта. Однако такую трактовку разделяют далеко не все

математики.

Именно по этой причине в п. 5.3 аудиторам разрешается

оценивать аудиторские риски по трехбалльной шкале: высокий,

средний и низкий. Для опытного аудитора не составит труда

проанализировать похожие ситуации, возникавшие с клиентами

раньше, и сделать приблизительную оценку.

Некоторые крупные российские аудиторские фирмы

анализируют аудиторские риски более тщательно. Они

разрабатывают специальные бланки, вопросники, формулы,

напоминающие психологические тесты из популярных журналов, и

с их помощью получают более точное значение рисков,

выраженное в долях единицы или процентах. По-видимому, в

основе этого нередко лежит вышеупомянутая трактовка понятия

вероятности. Правило (стандарт) предусматривает и эту

возможность, но ни в коем случае не требует таких точных

расчетов от аудитора. Справедливости ради надо сказать, что

самостоятельная разработка оригинальных анкет и тестов

силами небольшой аудиторской фирмы практически невозможна,

поскольку требует анализа колоссального количества

результатов прежних аудиторских проверок, а также

привлечения специалистов-статистиков. Можно ожидать, что

небольшие аудиторские фирмы будут изыскивать здесь (как и во

многих подобных случаях) возможность воспользоваться

методическими разработками более авторитетных и опытных фирм.

Следует отметить, что без точной оценки аудиторских

рисков вполне можно обойтись, так как оценка риска не

является для аудитора самоцелью. Аудитор должен иметь

возможность записать в рабочих документах: "по причинам,

изложенным на листе (указать номер) аудиторского файла, риск

является высоким, следовательно, объем аудиторской выборки

должен составить 30 элементов". При этом из методики работы

должно быть ясно, например, что при среднем риске в данном

случае аудитор взял бы выборку примерно в 20 элементов, а

при низком риске - 10 или 15 элементов. В ходе дальнейшей

работы число проверяемых элементов по чисто практическим

причинам (удобство проверки) может оказаться равным и 28, и

32. Очевидно, что оценка вероятности с точностью до 1%,

которая после подстановки в строгую математическую формулу

даст аудитору, например, значение 28,756 элементов выборки,

лишена практического смысла.

Опасность признать недостоверной хорошую бухгалтерскую

отчетность чревата в аудите куда менее серьезными

последствиями, чем опасность признать достоверной искаженную

отчетность. Кроме того, в первом случае истина будет рано

или поздно установлена аудитором в ходе дискуссии с

персоналом экономического субъекта. Поэтому в дальнейшем

правило (стандарт) абстрагируется от этого риска. В п. 5.2

отмечается, что аудиторский риск состоит из трех

компонентов, к которым относятся:

внутрихозяйственный риск;

риск средств контроля;

риск необнаружения.

С математической точки зрения аудиторский риск равен

произведению трех вышеперечисленных компонентов риска. Это

означает, что общий аудиторский риск тем выше, чем выше

каждый из трех составляющих рисков. Перед перемножением их

следует выразить в долях единицы.

Рассмотрим составляющие аудиторского риска более

подробно.

Внутрихозяйственный риск.

Понятие внутрихозяйственного риска является переводом

английского термина inherent risk. В других источниках этот

компонент аудиторского риска иногда называют внутренним,

чистым или внутренне присущим риском. Под

внутрихозяйственным риском понимают (п. 6.1) субъективно

определяемую аудитором вероятность появления существенных

искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса,

однотипной группе хозяйственных операций, отчетности

экономического субъекта в целом, до того как такие искажения

будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или

при условии допущения отсутствия таких средств.

Оговорка об отсутствии средств внутреннего контроля

связана с тем, что со средствами внутреннего контроля связан

другой компонент аудиторского риска. Таким образом, следует

разделить влияние этих двух факторов на общий аудиторский

риск.

Чем больше конкретный счет бухгалтерского учета,

статья баланса, однотипная группа хозяйственных операций и

отчетность в целом подвержены существенным нарушениям, тем

выше внутрихозяйственный риск (п. 6.2).

В соответствии с правилом (стандартом) аудитор обязан

дать оценку внутрихозяйственным рискам на этапе планирования

(п. 6.3). На первый взгляд может показаться, что таких

оценок может быть сделано очень много, поскольку существует

несколько десятков счетов бухгалтерского учета и столько же

способов группировки их по каким-либо содержательным

признакам. Однако аудитор должен дать оценку

внутрихозяйственного риска лишь в отношении тех счетов учета

и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают

уровень существенности. Это означает, что он обязан оценить

данный риск только для всей отчетности в целом и для

наиболее крупных по масштабу проделанных операций счетов

учета. Число таких счетов будет разумным и не слишком

большим.

Для оценки внутрихозяйственного риска аудитору

рекомендуется использовать свое профессиональное суждение.

Это означает, что здесь многое зависит от профессионализма и

опыта практической работы аудитора. Тем не менее существуют

некоторые факторы, которые оказывают существенное влияние на

решение аудитора (см. Пп. 6.4 и 6.5).

К факторам, влияющим на внутрихозяйственный риск

отчетности предприятия в целом, относятся (п. 6.4):

особенности функционирования отрасли, в которой

работает экономический субъект (например, отраслям, где

рентабельность является выше средней, присущ более высокий

риск);

специфические особенности деятельности, осуществляемой

данным экономическим субъектом (игорному бизнесу присущ

более высокий внутрихозяйственный риск, чем торговле, а

торговле - более высокий, чем промышленности);

честность персонала, осуществляющего руководящие

функции и ведущего учет (это весьма субъективная категория,

но очевидно, что детальность многих аудиторских процедур

должна сильно зависеть от степени доверия аудитора тем, кто

руководит предприятием, ведет учет и готовит отчетность);

опыт и квалификация бухгалтерского персонала (для

организации, имеющей главного бухгалтера-новичка,

внутрихозяйственный риск будет выше, чем для организации,

где главный бухгалтер имеет большой стаж работы и хорошую

репутацию);

возможность наличия внешнего давления на персонал

организации с целью достижения определенных показателей

(например, для получения необходимого займа руководитель

может требовать от главного бухгалтера "улучшить" показатели

баланса, а для снижения налоговых показателей - требовать

завышения себестоимости любой ценой);

возможность контроля за деятельностью предприятия со

стороны его собственников (там, где владение уставным

капиталом отделено от функции управления производством,

внутрихозяйственный риск обычно ниже, чем там, где главный

акционер и управляющий фирмой - одно и то же лицо).

В п. 6.5 указаны факторы, влияющие на оценку

внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов

учета и однотипных групп хозяйственных операций. Они

достаточно очевидны и в особых комментариях не нуждаются.

Риск средств контроля.

Согласно п. 7.1 под риском средств контроля понимается

субъективно определяемая аудитором вероятность того, что

существующие на предприятии и регулярно применяемые средства

системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля

не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения,

являющиеся существенными по отдельности или в совокупности,

и (или) препятствовать возникновению таких нарушений. Можно

сказать, что риск средств контроля характеризует надежность

системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля

экономического субъекта (п. 7.2).

В п. 7.3 вводится понятие надежности средств контроля,

которая является взаимодополняющей категорией к риску

средств контроля. Если риск средств контроля измеряется в

процентах, то надежность может быть получена вычитанием

процента риска из 100%, если риск измеряется в долях единицы

- вычитанием значения риска из единицы. Например, риску

средств контроля, составляющему 0,35 (35%), будет

соответствовать надежность средств контроля, равная 0,65

(65%).

Требования по оценке системы внутреннего контроля

базируются на требованиях правила (стандарта), посвященного

анализу системы внутреннего контроля. Например, для того

чтобы лучше понять требования п. 7.4 комментируемого

документа, целесообразно обратиться к разделу 5 правила

(стандарта) "изучение и оценка систем бухгалтерского учета и

внутреннего контроля в ходе аудита".

Следует отметить, что раздел 7 комментируемого

документа и раздел 5 правила (стандарта), посвященного

вопросам внутреннего контроля, содержат много общих

сведений. Вместе с тем характеристика таких аудиторских

процедур, как тестирование средств контроля, дана в пп. 7.5

- 7.9 комментируемого документа существенно более подробно,

чем в п. 5.5 правила (стандарта).

Тесты средств контроля ставят своей целью проверку

правильности выполнения контрольных процедур. Например, если

аудитору сообщили, что старший бухгалтер регулярно проверяет

документы, подготовленные младшим бухгалтером, и

свидетельством тому служит виза старшего на документе,

подготовленном младшим, то простейший тест средств контроля

заключается в выборочной проверке наличия соответствующей

подписи на таких документах. При этом целесообразно

выяснить, проверяет ли на самом деле старший бухгалтер тот

документ, который подписывает, иначе такой тест теряет смысл.

Риск необнаружения.

Под риском необнаружения обычно понимают субъективно

определяемую аудитором вероятность того, что применяемые

аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят

обнаружить реально существующие нарушения, имеющие

существенный характер по отдельности либо в совокупности (п.

8.1).

В ходе аудита аудитор обязан принимать меры к тому,

чтобы снизить, насколько возможно, аудиторский риск (п.

5.4). В связи с этим может возникнуть вопрос о том, каким

образом аудитор может влиять на аудиторские риски.

Внутрихозяйственные риски, как было сказано выше,

связаны со спецификой деятельности предприятия. Не только

аудитор, но и собственники и руководители экономического

субъекта обычно не могут повлиять на внутрихозяйственные

риски, поскольку часто для этого необходимо полностью

сменить область деятельности, например перейти из

рискованной торговли в менее рискованную (но часто и менее

рентабельную) сферу материального производства. Такая смена

деятельности обычно подразумевает реорганизацию предприятия,

после чего аудитору придется, по сути, иметь дело совсем с

другим клиентом. Первоначальные оценки внутрихозяйственного

риска могут изменяться в ходе аудита, но лишь в тех случаях,

если аудитор уточняет такие оценки по каким-либо вновь

обнаруженным обстоятельствам (см. Последний абзац п. 9.3).

На риски средств контроля могут оказывать влияние

руководители экономического субъекта. Для уменьшения риска

средств контроля, как правило, следует внести изменения в

систему бухгалтерского учета, реорганизовать

документооборот, провести кадровые и структурные изменения.

Аудитор может оказать влияние на риски средств контроля

только в долгосрочной перспективе, например дать

рекомендации клиенту по совершенствованию систем учета и

контроля. Клиент вправе воспользоваться или не

воспользоваться рекомендациями, но отразиться это может лишь

на рисках, относящихся к следующему отчетному периоду, т.

Е., По существу, уже на других рисках.

Риск необнаружения - это тот риск, на который аудитор

может влиять самым непосредственным образом. Если аудитор

проводит изучение большого количества элементов выборки,

изучает некоторые хозяйственные операции под разными углами

зрения, запрашивает информацию у третьих организаций с целью

проведения встречных сверок, т.Е. Повышает трудозатраты и

соответственно качество аудита, он тем самым снижает риск

необнаружения.

Если аудитор считает внутрихозяйственный риск и риск

средств контроля высокими, он обязан снизить, насколько

возможно, риск необнаружения, т.Е. Должен работать более

тщательно. Если в ходе планирования выяснилось, что

внутрихозяйственный риск и риск средств контроля имеют

достаточно низкие значения, аудитор может позволить себе

снизить реальные трудозатраты. Можно пожелать аудитору

оценить риски, которые от него не зависят, как можно раньше,

поскольку риск необнаружения напрямую связан с объемом

работы, объем работы - с себестоимостью, а себестоимость -

с общей стоимостью аудита. В случае если аудитор и клиент

договорились о фиксированной стоимости аудита, а высокие

риски аудита выявились уже после того, как был подписан

договор об аудите и работа фактически начата, аудитор

рискует понести ущерб, связанный с незапланированным ростом

объема работ. Если аудитор договорился с клиентом об оплате

фактического объема выполненных работ, то возрастание этого

объема в 1,5 - 2 раза по сравнению с заранее

запланированным едва ли обрадует клиента.

Взаимосвязь между уровнем существенности

и аудиторским риском.

Общий аудиторский риск связан со значением уровня

существенности. Высокий уровень существенности (меньшая

точность проверки) подразумевает меньший общий аудиторский

риск. Меньшие значения уровня существенности (большая

точность проверки) подразумевают более высокий аудиторский

риск (см. П. 9.2).

Хочется предупредить аудиторов против использования

как слишком низких, так и слишком высоких значений уровня

существенности. В последнем случае аудит не будет отвечать

запросам пользователей бухгалтерской отчетности, и в

долгосрочной перспективе аудиторы, использующие неоправданно

завышенные показатели уровня существенности (и низкие

аудиторские риски), рискуют испортить свою репутацию.

Многие крупные и авторитетные аудиторские фирмы

выработали определенные правила расчетов уровня

существенности и соответствующие процентные показатели,

поэтому начинающим аудиторам мы рекомендуем использовать их

в своей работе.

Н. Ремизов,

директор департамента методологии бухгалтерского

учета и аудита аудиторской фирмы "фбк"

е. Гутцайт,

старший научный сотрудник отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита нифи минфина россии

о. Островский,

заведующий отделом методологии бухгалтерского

учета и аудита нифи минфина россии