Новости

в коммерческих банках.

В бухгалтерском учете коммерческих банков существует

множество нерешенных проблем. Недавно вышедшие указания

банка россии по применению нового плана счетов в

коммерческих банках (инструкция от 18.06.97 г. n 61,

введенная приказом от 18.06.97 г. n 02-263), к сожалению, не

дают ответов на ряд актуальных вопросов. Видимо, более

подробно бухгалтерский учет отдельных операций будет раскрыт

в новых редакциях старых инструкций, таких, как инструкции

от 17.09.96 г. n 8, от 23.02.95 г. n 26, от 27.02.95 г. n

27 и др. Все это найдет отражение в новом плане счетов. В

этой статье автор ставит задачу изложить свой взгляд на

решение ряда проблем бухгалтерского учета на основе

действующего плана счетов. В основу предложенных решений

заложены общие принципы, которые могут быть применены при

построении бухгалтерских проводок также исходя из нового

плана счетов.

Покажем бухгалтерские проводки для отражения выхода

акционера или пайщика из состава банка в случае передачи ему

доли имущества, причитающегося на взнос в уставный капитал.

В соответствии со ст. 94 гк рф при выходе из общества

с ограниченной ответственностью (ооо) выходящий пайщик имеет

право на выплату стоимости части имущества, соответствующей

его доли в уставном капитале банка. В случае желания пайщика

продать или иным образом уступить свою долю в уставном

капитале может возникнуть ситуация, когда общество будет

обязано эту долю выкупить.

Пункт 3 ст. 93 гк рф гласит:

"если в соответствии с уставом общества с ограниченной

ответственностью отчуждение доли участника (ее части)

третьим лицам невозможно, а другие участники общества от ее

покупки отказываются, общество обязано выплатить участнику

ее действительную стоимость либо выдать ему в натуре

имущество, соответствующее такой стоимости".

О действительной стоимости доли в уставном капитале

упоминается и в п. 6 той же статьи. Однако определение

действительной стоимости в законодательстве не

рассматривается. Видимо, под действительной стоимостью

следует понимать рыночную стоимость, определенную с учетом

различных факторов.

В акционерных обществах ситуация во многом похожая.

Согласно ст. 75, 76 закона рф "об акционерных обществах" от

26.12.95 г. n 208-фз акции могут быть выкуплены у акционера

по рыночной цене.

Факторы, влияющие на рыночную цену, приведены в ст. 77

этого закона.

"...В Случае если имущество, стоимость которого

требуется определить, является акциями или иными ценными

бумагами, цена покупки или цена спроса и цена предложения

которых регулярно опубликовываются в печати, для определения

рыночной стоимости указанного имущества должна быть принята

во внимание эта цена покупки или цена спроса и цена

предложения.

В случае если имущество, стоимость которого требуется

определить, является обыкновенными акциями общества, для

определения рыночной стоимости указанного имущества могут

быть также приняты во внимание размер чистых активов

общества, цена, которую согласен уплатить за все

обыкновенные акции общества покупатель, имеющий полную

информацию о совокупной стоимости всех обыкновенных акций

общества, и другие факторы, которые сочтет важными лицо

(лица), определяющее рыночную стоимость имущества".

Поскольку закона об обществах с ограниченной

ответственностью пока не существует, то нет и четкого

определения рыночной цены доли в уставном капитале ооо. В

этом случае основным документом, определяющим порядок выхода

пайщика из общества, является устав общества. Если в уставе

подробно описывается порядок определения размера имущества,

полагающегося выходящему пайщику, то надо действовать в

соответствии с уставными документами. Если в уставе эта

процедура прямо не оговорена, возможно возникновение

конфликтной ситуации. Уже есть прецеденты, когда суды в

таких случаях рассчитывают долю пайщика исходя из размера

чистых активов банка. В случае выхода закона об обществах с

ограниченной ответственностью есть все основания полагать,

что механизм определения рыночной цены доли в ооо будет

аналогичен определению цены акции ао. Это означает, что

важнейшим критерием будет являться размер чистых активов.

Согласно письму банка россии от 28.10.96 г. n 350 у

банков и кредитных учреждений размер чистых активов равен

размеру собственного капитала, рассчитанного в соответствии

с требованиями инструкции банка россии от 30.01.96 г. n 1.

В состав размера собственных средств входят следующие

балансовые счета (по пассиву):

010 "уставный капитал";

011 "резервный фонд";

012 "специальные фонды", лицевой счет "дополнительные

собственные средства";

превышение кредитового сальдо над дебетовым по счету

014 "переоценка драгоценных металлов";

016 "фонды экономического стимулирования";

018 "фонды экономического стимулирования,

использованные на производственное и социальное развитие

банка";

превышение кредитового сальдо над дебетовым по счету

019 "переоценка валютных средств";

превышение кредитового сальдо над дебетовым по счету

662 "переоценка ценных бумаг, обращаемых на орцб";

превышение кредитового сальдо над дебетовым по счету

949 "полученный и уплаченный накопленный процентный

(купонный) доход по процентным (купонным) долговым

обязательствам";

превышение кредитового сальдо по счету 945 "резерв на

возможные потери по ссудам" в части резерва, начисленного

под ссуды 1-й и 2-й групп, над дебетовым сальдо счета 948

"возмещение разницы между расчетным и созданным резервом на

возможные потери по ссудам в 1994 году" в части, относящейся

к ссудам 1-й и 2-й групп;

96 "доходы банка";

980 "прибыль и убытки отчетного года";

981 "прибыль и убытки до отчетного года".

До недавнего времени в состав собственного капитала

входили счета:

012 "специальные фонды", все лицевые счета, кроме

лицевого счета "износ малоценных и быстроизнашивающихся

предметов";

017 "курсовая разница по переоценке собственных

средств в иностранной валюте".

Поскольку расчет с вышедшими участниками

осуществляется, как правило, на дату подачи заявления, то

возможны случаи, когда в расчете собственного капитала

участвовали и эти счета.

Каждая операция выхода участника нуждается в

конкретном рассмотрении. В зависимости от различных

обстоятельств и структуры собственного капитала

бухгалтерские проводки могут быть различными. Тем не менее о

некоторых счетах можно сказать заранее, могут они быть

использованы для подобных операций или нет. Возмещение ранее

внесенной доли в уставный капитал, очевидно, осуществляется

со счета 010 "уставный капитал".

Счет 018 может быть использован только на

капитализацию, т.Е. В корреспонденции со счетом 010

"уставный капитал". Другие направления использования этого

счета банком россии не предусмотрены. Назначение и

применение счетов 014, 019, 662, 945, 949, 96, по мнению

автора, в указаниях банка россии описаны исчерпывающим

образом и не предусматривают проводок по расчетам с

участниками, связанными с их выходом.

Относительно счета 011 "резервный фонд" в законе рф

"об акционерных обществах" указано следующее:

"1...

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его

убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа

акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный

фонд не может быть использован для иных целей".

Следовательно, в акционерном обществе средства

резервного фонда могут быть использованы в качестве

источника погашения разницы между рыночной ценой акции и ее

номиналом при отсутствии или полном использовании других

источников.

Использование резервного фонда и других фондов

акционерного общества согласно ст. 65 закона "об акционерных

обществах" находится в исключительной компетенции совета

директоров (наблюдательного совета) общества. В обществе с

ограниченной ответственностью использование фондов, в том

числе резервного, при отсутствии законодательных норм

определяется уставом общества. Было бы логичным

предусмотреть возможность использования этого фонда в

случаях выплаты стоимости имущества выходящему участнику.

Прямые указания банка россии по этому вопросу

отсутствуют. Нормативными актами предусмотрены следующие

направления использования резервного фонда:

на капитализацию в соответствии с п. 13.3, п.П. "Г",

инструкции банка россии от 17.09.96 г. n 8 (счет 010) (что,

кстати, противоречит ст. 35 закона рф "об акционерных

обществах" и потому возможно только в обществах с

ограниченной ответственностью);

на выплату дивидендов по привилегированным акциям при

отсутствии прибыли согласно письму госбанка ссср от 14.03.91

г. n 341 п. 1.8 (счет 904, лицевой счет "расчеты с

акционерами по дивидендам"), что также противоречит закону

рф "об акционерных обществах", в соответствии с которым (ст.

42):

"2. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества

за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям

определенных типов могут выплачиваться за счет специально

предназначенных для этого фондов общества". (Но не из

резервного фонда! - е.Ч.);

На погашение убытков (счет 980).

В последнем случае проводка осуществляется в конце

года, когда уже окончательно определились результаты

финансовой деятельности и сдана годовая бухгалтерская

отчетность.

Из этих указаний следует, что в середине года

резервный фонд может быть направлен лишь на капитализацию и

только у обществ с ограниченной ответственностью. Не всегда

выход участника банка приходится на конец отчетного года.

Таким образом, в соответствии с нормативными актами банка

россии, действующими на момент написания статьи, резервный

фонд не может быть использован для рассматриваемых нами

целей.

Возмещение разницы между рыночной ценой и номинальной

стоимостью акций возможно (не противоречит указаниям банка

россии) со счетов 016, 980, 981. Использование счета 016 в

акционерном обществе находится в исключительной компетенции

совета директоров (ст. 65). Распределение прибыли (счета

980, 981) согласно ст. 48 находится в исключительной

компетенции общего собрания акционеров. Использование

вышеперечисленных счетов в ооо должно быть определено в

уставе общества. Однако на практике к ооо в вопросах, прямо

не урегулированных законодательством, применяются те же

нормы, что и для акционерных обществ.

Недавно исключенный счет 017 активно использовался

банками в тех случаях, когда выходил участник, ранее внесший

в уставный капитал иностранную валюту или другие валютные

ценности.

Пример 1

при вступлении в общество пайщик или акционер

перечислил на соответствующий счет иностранную валюту. Как

известно, в этом случае в уставном капитале внесенная

иностранная валюта фиксируется по определенному в уставных

документах или в проспектах эмиссии курсу. На момент выхода

пайщика курс изменился. Поскольку для учета суммы переоценки

валютной части уставного капитала до недавнего времени

использовался счет 017, представлялось логичным использовать

его также для регулирования курсовых разниц в рублевом

эквиваленте. Это особенно актуально при отсутствии других

источников погашения курсовых разниц. Если при вступлении

внесено 100 000 долл. По курсу 3000 руб. За один долл., А

при выходе курс равен 5000 руб. За один долл., Банком были

осуществлены следующие проводки:

тем не менее подобные проводки вызывают сомнение в их

обоснованности. Во-первых, подобное использование счета 017

не предусматривалось указаниями банка россии. Во-вторых, что

более существенно, подобным образом нарушались права

остальных участников банка (пайщиков или акционеров).

Средства, находящиеся на этом счете, являлись собственностью

банка, образовавшейся в результате его деятельности. Они

являются для участников банка частью совместно нажитого с

помощью банка имущества, и, следовательно, все участники

имеют на эти средства права, пропорциональные своим вкладам

в уставный капитал. Удовлетворять преимущественно требования

одного или нескольких участников за счет средств,

находящихся на этом счете, только по причине того, что ранее

они внесли иностранную валюту, значит нарушать права

остальных участников банка. На практике при направлении

средств, находящихся на счете 017, на капитализацию (на

оплату акций или на увеличение размеров паев при увеличении

уставного капитала) банк россии не разрешал никакое иное

распределение, кроме пропорционального долям, внесенным в

уставный капитал.

В соответствии с последними указаниями банка россии

счет 017 закрывается, и использовать его для учета суммы

переоценки уже невозможно.

Источником погашения курсовой разницы могут служить

другие фонды банка или прибыль:

использование средств отдельных лицевых счетов на

балансовом счете 012, например "фонд переоценки основных

средств" и "фонд переоценки незавершенного производства",

возможно только в том случае, если при выходе участника

расчеты осуществляются не только деньгами, но и имуществом в

соответствии с законодательством и уставом. В этом случае

имеет место выбытие основных средств, следовательно, должна

быть списана соответствующая этим основным средствам часть

фонда переоценки основных средств.

Использование средств, числящихся на лицевом счете

"дополнительные собственные средства", должно

предусматриваться уставом и положением об этом фонде.

Согласно существующим указаниям банка россии средства этого

фонда могут быть направлены только на капитализацию.

Итак, в качестве источников выплаты разницы можно

использовать средства фондов на балансовом счете 016, а

также прибыль (счета 980, 981) при условии выполнения

соответствующих требований, изложенных в законодательстве.

При передаче имущества используется лицевой счет "фонд

переоценки основных средств".

Пример 2

при вступлении в общество в уставный капитал было

внесено 100 млн руб. На момент выхода собственный капитал

банка равнялся 100 млрд руб., Уставный капитал - 10 млрд

руб.

Расчет показывает, что на единицу уставного капитала

приходится 10 единиц собственного капитала. Следовательно,

выходящему надлежит выплатить кроме 100 млн руб., Внесенных

ранее в уставный капитал, дополнительно 900 млн руб.

В случаях когда счет 950 досрочно закрыт, необходимо

сделать следующие проводки:

убыток можно покрыть средствами резервного фонда после

выполнения соответствующих процедур.

Задача усложняется, если размер собственных средств у

банка определяется в основном фондом переоценки основных

средств при отсутствии или незначительном размере остальных

составляющих.

Пример 3

структура собственных средств (капитала) паевого банка:

по расчету на единицу уставного капитала приходится

4,6 единицы в собственном капитале. Так как вся сумма,

находящаяся на счете 16, должна быть востребована на

погашение убытков, пользоваться этим счетом нельзя.

Использование фонда переоценки основных средств

возможно, как уже отмечалось выше, только в случае выбытия

основных средств. Значит, выходящему надо выдать часть

основных средств, что допускается действующими нормами. В

соответствии с п. 3 ст. 93 гк рф пайщику можно выплатить его

долю либо денежными средствами, либо имуществом, если

уставом не предусмотрено иное. В соответствии с гк рф под

имуществом следует понимать как вещи (т. Е. Основные

средства, товарно-материальные ценности), так и ценные

бумаги, иностранную валюту, денежные средства.

Имущество следует подбирать с таким расчетом, чтобы

его остаточная стоимость или рыночная равнялась размеру

причитающейся к выплате суммы.

Поскольку трудно предположить, что удастся составить

такой набор находящегося на балансе имущества, который бы в

точности соответствовал причитающейся доли, то, очевидно,

какую-то часть все равно придется выплатить денежными

средствами.

При передаче имущества следует иметь в виду, что

положительная разница между остаточной стоимостью

передаваемых основных средств и размером вложений в уставный

капитал попадает под обложение налогом на добавленную

стоимость (безвозмездная передача в соответствии с п.П. "В"

п. 8 инструкции гнс рф n 39 от 11.10.95 г. Включается в

налогооблагаемый оборот) и банку придется как передающей

стороне такой налог уплатить (в соответствии с п. 9

инструкции n 39).

В приводимых ниже проводках будет использоваться

лицевой счет "реализация (выбытие) основных средств",

открываемый на балансовом счете n 904 "прочие дебиторы и

кредиторы", под обозначением "л/с n 1".

По кредиту этого счета отражается задолженность банка

перед пайщиком по выплате доли в уставном капитале (счет

010) для определения финансовых результатов выбытия основных

средств.

По данным примера возможны следующие варианты

отражения на счетах:

а) выплата передачей имущества

вариант "а" трудно реализуем, так как подобрать

соответствующее имущество практически невозможно.

Тогда возможны следующие варианты.

Остаточная стоимость основных средств больше 460 млн

руб.

В этом случае пайщик должен доплатить разницу:

б)

остаточная стоимость основных средств меньше 460 млн

руб.

В этом случае банк должен доплатить разницу:

в)

как видно из приведенных бухгалтерских проводок,

использование имущества для погашения задолженности пайщикам

может быть выгодно с точки зрения уменьшения перечислений с

корсчета банка. Раньше размер капитала уменьшался сразу по

двум направлениям за счет дебетовых оборотов по счетам 012 и

980. После введения новой формулы расчета собственного

капитала банка, в которой исключен лицевой счет "фонд

переоценки основных средств" балансового счета n 012,

уменьшение собственных средств происходит только за счет

дебетового оборота по счету 980. Поэтому передача имущества

выходящему пайщику может оказаться приемлемым решением при

недостатке средств на корреспондентских счетах банка.

Е. Чекмарев

центр экономических экспертиз и аудиторских услуг "мосаудит"

контактные телефоны: (095) 917-90-77, 917-02-68